Раздел I. "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету операций негосударственных пенсионных фондов, на которые распространяется Положение Банка России от 5 ноября 2015 года N 502-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению" (утв. Банком России 29.09.2016 N 32-МР)

Пример 1. Классификация договора ОПС как договора страхования

Фонд заключил с застрахованным лицом договор ОПС. Общая сумма пенсионных накоплений по договору ОПС, составляющая 800 000 руб., содержит в себе следующие компоненты:

600 000 руб. - накопления за счет обязательных взносов работодателя, включая доход, полученный от их инвестирования;

150 000 руб. - накопления за счет средств материнского капитала, включая доход, полученный от их инвестирования;

50 000 руб. - накопления на счет добровольных страховых взносов и софинансирования со стороны государства, включая доход, полученный от их инвестирования.

В соответствии с требованиями Федерального закона от 30 ноября 2011 года N 360-ФЗ "О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений" (с изменениями) застрахованному лицу может быть назначена накопительная пенсия, срочная пенсионная выплата либо единовременная выплата. Учитывая, что коэффициенты конвертации суммы пенсионных накоплений в пожизненную пенсию устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации (Федеральный закон от 28 декабря 2013 года N 424-ФЗ "О накопительной пенсии" (с изменениями) и фонд не имеет возможности каким-либо образом изменить коэффициенты конвертации либо отказаться от исполнения договора, например передав пенсионные накопления в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР) для осуществления выплаты накопительной пенсии, фонд принимает на себя все риски, связанные с выплатой накопительной пенсии, на момент заключения договора. Одним из таких принимаемых рисков является риск долголетия застрахованного лица. Данный риск является страховым риском, так как застрахованное лицо может прожить значительно дольше, чем ожидается исходя из установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации коэффициентов конвертации; риск является существенным для фонда. Как следствие, фонд принимает на себя значительный страховой риск на момент заключения договора, то есть договор ОПС является договором страхования.

В части выплаты пенсии за счет пенсионных накоплений, сформированных из взносов за счет средств материнского капитала, а также добровольных страховых взносов, застрахованное лицо может выбрать либо накопительную пенсию, либо срочную пенсионную выплату. В силу того что застрахованное лицо может выбрать накопительную пенсию, коэффициенты конвертации суммы пенсионных накоплений в пожизненные выплаты накопительной пенсии устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации, и фонд не имеет возможности каким-либо образом изменить их либо отказаться от исполнения договора; фонд принимает на себя значительный страховой риск в части накоплений, сформированных из взносов за счет средств материнского капитала, а также добровольных страховых взносов на момент заключения договора ОПС.

Таким образом, фонд принимает на себя значительный страховой риск по всем возможным компонентам договора ОПС. Следовательно, весь договор ОПС классифицируется как страховой.

Пример 2. Классификация договора НПО как договора страхования, не содержащего встроенные производные финансовые инструменты (далее - ВПФИ) и депозитные составляющие. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, при заключении договора осуществляет пенсионный взнос (далее - первоначальный пенсионный взнос) в сумме 100 000 руб. В течение всего срока действия договора вкладчик не уплачивает пенсионные взносы в дополнение к первоначальному пенсионному взносу (далее - дополнительные пенсионные взносы). Негосударственная пенсия выплачивается участнику пожизненно, при этом коэффициент конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты установлен на дату заключения договора. Размер негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск дожития. Поскольку коэффициенты конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты, используемые фондом для целей расчета размера пожизненной негосударственной пенсии, зафиксированы в договоре НПО на момент заключения договора и не могут быть изменены фондом впоследствии в одностороннем порядке, указанный риск дожития передается на момент заключения договора. Передаваемый страховой риск является значительным, поскольку объем выплат негосударственной пенсии вследствие неопределенности, связанной с продолжительностью жизни (риска дожития), может существенно превысить сумму первоначального пенсионного взноса и сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов. Таким образом, фонд классифицирует договор НПО как договор страхования.

Пример 3. Классификация договора НПО как договора страхования, не содержащего ВПФИ и депозитные составляющие. Коллективная форма негосударственного пенсионного обеспечения (далее - корпоративный договор НПО)

В соответствии с условиями корпоративного договора НПО вкладчик - юридическое лицо уплачивает пенсионные взносы в пользу участников, которые являются работниками этого юридического лица. Размер ежемесячных пенсионных взносов определен в сумме 10 000 руб. на одного участника. Поступившие пенсионные взносы учитываются на солидарном пенсионном счете вкладчика. При назначении негосударственной пенсии участник выбирает один из вариантов получения негосударственной пенсии:

1) пожизненно;

2) до исчерпания средств на именном пенсионном счете (далее - ИПС) участника.

Коэффициенты конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты, которые фонд применяет для расчета размера негосударственной пенсии (в случае если участник выбрал вариант 1), установлены в корпоративном договоре НПО с вкладчиком и не подлежат изменению.

В случае если участник выбрал вариант 2 (до исчерпания средств на ИПС участника), фонд открывает для этого участника ИПС, на который фонд перечисляет с солидарного пенсионного счета вкладчика сумму обязательств перед этим участником.

В случае если участник выбрал вариант 1, выплата негосударственной пенсии осуществляется с солидарного пенсионного счета вкладчика.

Вывод о классификации договора: поскольку на момент заключения корпоративного договора НПО согласно условиям договора НПО существует возможность выбора участником варианта 1 (получение пожизненной негосударственной пенсии), даже если вероятность такого выбора крайне маловероятна, фонд принимает на себя страховой риск - риск дожития. Поскольку коэффициенты конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты, используемые фондом для целей расчета размера пожизненной негосударственной пенсии, зафиксированы в договоре НПО на момент заключения договора и не могут быть изменены фондом впоследствии в одностороннем порядке, указанный риск дожития передается на момент заключения договора. Передаваемый страховой риск является значительным, поскольку объем выплат негосударственной пенсии вследствие неопределенности, связанной с продолжительностью жизни (риска дожития), может существенно превысить сумму пенсионных взносов и сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов. Таким образом, на момент заключения договора договор НПО классифицирован как договор страхования.

Пример 4. Классификация договора НПО как договора страхования, содержащего выделяемые ВПФИ. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы вкладчик уплачивает ежегодно в сумме 12 000 руб. Негосударственная пенсия выплачивается участнику пожизненно, при этом коэффициент конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты установлен на дату заключения договора.

В соответствии с условиями договора НПО как на этапе накопления, так и на этапе выплат фонд обязан начислять на ИПС участника доход от размещения пенсионных резервов в размере не менее 40% от фактического прироста индекса ММВБ за соответствующий календарный год.

Вкладчик может расторгнуть договор НПО на этапе накопления, при этом размер выкупной суммы рассчитывается как общая величина всех уплаченных пенсионных взносов и 90% от начисленного на ИПС дохода от размещения средств пенсионных резервов.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск дожития. Поскольку коэффициенты конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты, используемые фондом для целей расчета размера пожизненной негосударственной пенсии, зафиксированы в договоре НПО на момент заключения договора и не могут быть изменены фондом впоследствии в одностороннем порядке, то указанный риск дожития передается на момент заключения договора. Передаваемый страховой риск является значительным, поскольку объем выплат негосударственной пенсии вследствие неопределенности, связанной с продолжительностью жизни (риска дожития), может существенно превысить сумму пенсионных взносов и сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов. Таким образом, на момент заключения договора данный договор классифицирован как договор страхования.

Вывод о наличии выделяемого ВПФИ на этапе накопления: договор НПО содержит ВПФИ, выраженный в возможности расторгнуть индивидуальный договор НПО на этапе накопления и получить выкупную сумму в объеме общей величины уплаченных пенсионных взносов и 90% от начисленного дохода от размещения средств пенсионных резервов, при этом существует непосредственная связь между величиной обязательств фонда по договору НПО и индексом ММВБ. Непосредственная связь между размером дохода от размещения пенсионных резервов, гарантированного вкладчику, который одновременно является участником фонда, и индексом ММВБ, который является индексом на акции, представляет собой ВПФИ, экономические характеристики и риски которого не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками договора страхования. Таким образом, на этапе накопления ВПФИ должен быть выделен из договора страхования и отражен по справедливой стоимости в соответствии с требованиями Международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО (IAS) 39), введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года N 217н "О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 года N 40940 (далее - приказ Минфина России N 217н), с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июня 2016 года N 98н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 июля 2016 года N 42869.

Вывод об отсутствии выделяемого ВПФИ на этапе выплат: после назначения негосударственной пенсии также существует взаимосвязь между величиной обязательств фонда по договору НПО и индексом ММВБ, однако на этапе выплат участник имеет возможность получать доход от размещения пенсионных резервов только в форме индексации пенсии и только в течение периода выплаты пожизненной пенсии, то есть существует тесная взаимосвязь между дожитием до момента выплаты и возможностью использования дохода от размещения пенсионных резервов. Таким образом, на этапе выплаты пожизненной пенсии ВПФИ сам по себе является договором страхования и в соответствии с пунктом 6.5 Положения N 502-П не подлежит выделению из основного договора.

Пример 5. Классификация договора НПО как договора страхования, содержащего невыделяемые ВПФИ. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы уплачиваются ежегодно в сумме 12 000 руб. Негосударственная пенсия выплачивается участнику пожизненно, при этом коэффициент конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты установлен на дату заключения договора. Размер негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии исходя из суммы обязательств фонда, отраженных на ИПС участника. Величина назначенной негосударственной пенсии индексируется ежегодно исходя из величины дохода от размещения средств пенсионных резервов.

В соответствии с условиями договора НПО как на этапе накопления, так и на этапе выплат фонд обязан начислять на ИПС участника доход в сумме не менее 6% годовых. На дату заключения договора НПО текущие рыночные ставки <1> находятся на уровне 8% годовых.

--------------------------------

<1> МСФО (IAS) 39. AG 27 - AG 33.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск дожития. Поскольку коэффициенты конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты, используемые фондом для целей расчета размера пожизненной негосударственной пенсии, зафиксированы в договоре НПО на момент заключения договора и не могут быть изменены фондом впоследствии в одностороннем порядке, указанный риск дожития передается на момент заключения договора. Передаваемый страховой риск является значительным, поскольку объем выплат негосударственной пенсии вследствие неопределенности, связанной с продолжительностью жизни (риска дожития), может существенно превысить сумму пенсионных взносов и сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов. Таким образом, на момент заключения договора данный договор классифицирован как договор страхования.

Вывод о наличии невыделяемого ВПФИ на этапе накопления и на этапе выплат: в соответствии с условиями договора НПО фонд гарантирует доходность размещения средств пенсионных резервов в размере не менее 6% годовых. Размер гарантированной доходности не превышает уровень текущих рыночных ставок, которые на момент заключения договора находятся на уровне 8% годовых, поэтому в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 ВПФИ, представляющий собой гарантированный вкладчику, одновременно являющемуся участником, доход от размещения средств пенсионных резервов в размере не менее 6% годовых, тесно связан с основным договором и не требует выделения. Изменение текущих рыночных ставок после первоначального признания договора НПО не оказывает влияние на классификацию и бухгалтерский учет договора НПО.

Пример 6. Классификация договора НПО как договора страхования, содержащего отделяемую депозитную составляющую. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы уплачиваются ежегодно в сумме 12 000 руб. Негосударственная пенсия выплачивается участнику пожизненно, но не менее чем в течение 10 лет после назначения пенсии, при этом коэффициент конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты установлен на дату заключения договора. Размер негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии исходя из суммы обязательств фонда, отраженных на ИПС участника. Величина назначенной негосударственной пенсии не индексируется.

В случае смерти участника в течение 10 лет гарантированного периода сумма негосударственной пенсии за срок, оставшийся до окончания гарантированного периода, выплачивается правопреемникам умершего участника.

В соответствии с выбранной учетной политикой фонд отдельно отражает в бухгалтерском учете обязательства, вытекающие из депозитной составляющей договора НПО, классифицированного как договор страхования.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск дожития. Поскольку коэффициенты конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты, используемые фондом для целей расчета размера пожизненной негосударственной пенсии, зафиксированы в договоре НПО на момент заключения договора и не могут быть изменены фондом впоследствии в одностороннем порядке, указанный риск дожития передается на момент заключения договора. Передаваемый страховой риск является значительным, поскольку объем выплат негосударственной пенсии вследствие неопределенности, связанной с продолжительностью жизни (риска дожития), может существенно превысить сумму пенсионных взносов и сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов. Таким образом, на момент заключения договора данный договор классифицирован как договор страхования.

Вывод о наличии в договоре НПО, классифицированном как договор страхования, депозитной составляющей: договор НПО помимо страховой составляющей включает депозитную составляющую, которая представляет собой срочную пенсионную выплату негосударственной пенсии в течение 10 лет гарантированного периода.

Вывод о порядке отражения депозитной составляющей в бухгалтерском учете: учетная политика фонда требует отдельного отражения обязательств фонда, вытекающих из депозитной составляющей, поэтому депозитная составляющая должна быть выделена из договора НПО, классифицированного как договор страхования, и учтена в соответствии требованиями МСФО (IAS) 39.

Пример 7. Классификация договора НПО как договора страхования, содержащего депозитную составляющую, отделение которой не требуется. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы уплачиваются ежегодно в сумме 12 000 руб. Негосударственная пенсия выплачивается участнику пожизненно, но не менее чем в течение 10 лет после назначения пенсии, при этом коэффициент конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты установлен на дату заключения договора. Размер негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии исходя из суммы обязательств фонда, отраженных на ИПС участника.

В случае смерти участника в течение 10 лет гарантированного периода сумма негосударственной пенсии за срок, оставшийся до окончания гарантированного периода, выплачивается правопреемникам умершего участника.

Учетная политика фонда предусматривает учет обязательств фонда, вытекающих из депозитной составляющей договора НПО, классифицированного как договор страхования, вместе с обязательствами по страховой составляющей договора НПО, то есть не требует выделения депозитной составляющей.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск дожития. Поскольку коэффициенты конвертации суммы пенсионных резервов в пожизненные выплаты, используемые фондом для целей расчета размера пожизненной негосударственной пенсии, зафиксированы в договоре НПО на момент заключения договора и не могут быть изменены фондом впоследствии в одностороннем порядке, указанный риск дожития передается на момент заключения договора. Передаваемый страховой риск является значительным, поскольку объем выплат негосударственной пенсии вследствие неопределенности, связанной с продолжительностью жизни (риска дожития), может существенно превысить сумму пенсионных взносов и сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов. Таким образом, на момент заключения договора данный договор классифицирован как договор страхования.

Вывод о наличии в договоре НПО, классифицированном как договор страхования, депозитной составляющей: договор НПО помимо страховой составляющей включает депозитную составляющую, которая представляет собой срочную выплату негосударственной пенсии в течение 10 лет гарантированного периода.

Вывод о порядке отражения депозитной составляющей в бухгалтерском учете: обязательства, вытекающие из депозитной составляющей, учитываются вместе с обязательствами, вытекающими из страховой составляющей договора НПО, так как учетная политика фонда не требует признания обязательств, возникающих в связи с депозитной составляющей, отдельно от обязательств по страховой составляющей договора НПО.

Пример 8. Классификация договора НПО как инвестиционного договора с НВПДВ, не содержащего ВПФИ. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы не уплачиваются. Негосударственная пенсия выплачивается участнику ежемесячно в течение 10 лет после назначения пенсии. Размер пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии путем деления суммы, отраженной на ИПС участника, на 120 <1>. Величина назначенной негосударственной пенсии индексируется ежегодно исходя из величины дохода от размещения средств пенсионных резервов.

--------------------------------

<1> 10 лет x 12 месяцев = 120 месяцев (количество выплат негосударственной пенсии).

В случае расторжения договора, а также в случае смерти участника как на этапе накопления, так и на этапе выплаты негосударственной пенсии фонд выплачивает участнику либо его правопреемникам сумму, равную остатку обязательств фонда, отраженных на ИПС участника.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск смерти на этапе накопления и этапе выплат, при этом указанный риск передается на дату заключения договора. Дополнительно на этапе выплат фонд принимает на себя финансовый риск, связанный с тем, что размер ежемесячной выплаты установлен на дату назначения негосударственной пенсии и не может быть уменьшен.

Принимаемый фондом страховой риск не является значительным, так как величина выплат в случае смерти участника по договору НПО не будет превышать существенным образом объем полученных пенсионных взносов и дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Таким образом, в течение всего срока действия договор НПО классифицирован как инвестиционный договор с НВПДВ.

Пример 9. Классификация договора НПО как инвестиционного договора с НВПДВ, не содержащего ВПФИ (пенсионная схема "до исчерпания средств на ИПС"). Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 30 000 руб., а также ежемесячные дополнительные пенсионные взносы в сумме 5000 руб. Негосударственная пенсия выплачивается участнику ежемесячно до исчерпания средств на ИПС участника, при этом минимальный период выплаты определен в количестве 12 месяцев, а максимальный период выплаты определен в количестве 120 месяцев. Размер ежемесячной негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии исходя из суммы, отраженной на ИПС участника. Величина назначенной негосударственной пенсии индексируется ежегодно исходя из величины дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Величина назначенной негосударственной пенсии индексируется ежегодно исходя из объема дохода от размещения средств пенсионных резервов за истекший календарный год. Выплата негосударственной пенсии производится до исчерпания средств на ИПС участника. В случае расторжения договора, а также в случае смерти участника как на этапе накопления, так и на этапе выплаты негосударственной пенсии фонд выплачивает участнику либо его правопреемникам сумму, равную остатку обязательств фонда, отраженных на ИПС участника.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск смерти на этапе накопления и этапе выплат, при этом указанный риск передается на момент заключения договора.

Принимаемый фондом страховой риск не является значительным, так как величина выплат в случае смерти участника по договору НПО не будет превышать существенным образом объем полученных пенсионных взносов и дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Таким образом, в течение всего срока действия договор НПО классифицирован как инвестиционный договор с НВПДВ.

Пример 10. Классификация договора НПО как инвестиционного договора с НВПДВ, содержащего выделяемые ВПФИ. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы уплачиваются ежегодно в сумме 12 000 руб. Негосударственная пенсия выплачивается участнику в течение 10 лет с даты назначения негосударственной пенсии. Размер негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии исходя из суммы обязательств фонда, отраженных на ИПС участника. Величина назначенной негосударственной пенсии индексируется ежегодно исходя из величины дохода от размещения средств пенсионных резервов.

В соответствии с условиями договора НПО как на этапе накопления, так и на этапе выплат фонд обязан начислять на ИПС участника доход от размещения пенсионных резервов в размере не менее 40% от фактического прироста индекса ММВБ за соответствующий календарный год.

В случае расторжения договора на этапе накопления, а также в случае смерти участника как на этапе накопления, так и на этапе выплаты фонд выплачивает участнику либо его правопреемникам сумму, равную остатку обязательств фонда, отраженных на ИПС участника.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск смерти на этапе накопления и этапе выплат, при этом указанный риск передается на момент заключения договора.

Принимаемый фондом страховой риск не является значительным, так как величина выплат в случае смерти участника по договору НПО не будет превышать существенным образом объем полученных пенсионных взносов и дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Таким образом, в течение всего срока действия договор НПО классифицирован как инвестиционный договор с НВПДВ.

Вывод о наличии выделяемого ВПФИ на этапе накопления: договор НПО содержит ВПФИ, выраженный в возможности расторгнуть договор НПО на этапе накопления и получить выкупную сумму, равную остатку обязательств фонда на ИПС участника, при этом существует непосредственная связь между величиной обязательств фонда по договору НПО и индексом ММВБ. Непосредственная связь между размером дохода от размещения пенсионных резервов, гарантированного вкладчику, который одновременно является участником фонда, и индексом ММВБ, который является индексом на акции, представляет собой ВПФИ, экономические характеристики и риски которого не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками инвестиционного договора с НВПДВ. Таким образом, на этапе накопления ВПФИ должен быть выделен из основного договора и отражен по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39.

Вывод о наличии выделяемого ВПФИ на этапе выплат: после назначения негосударственной пенсии также существует непосредственная связь между величиной дохода от размещения пенсионных резервов и индексом ММВБ; на этапе выплат участник не имеет возможности расторгнуть договор, однако доход от размещения средств пенсионных резервов, величина которого зависит от индекса ММВБ, фонд обязан выплатить вне зависимости от факта дожития участника до даты назначения негосударственной пенсии; выплата этого дохода произойдет либо в виде индексации пенсии, либо в виде выплаты остатка средств на ИПС правопреемникам участника. Таким образом, на этапе выплат ВПФИ, представляющий собой обязательство фонда распределять на ИПС участника доход в размере не менее 40% от фактического прироста индекса ММВБ за соответствующий календарный год и являющийся не тесно связанным производным инструментом, должен быть выделен из основного договора и отражен по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39.

Пример 11. Классификация договора НПО как инвестиционного договора с НВПДВ, содержащего невыделяемые ВПФИ. Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы уплачиваются ежегодно в сумме 12 000 руб. Негосударственная пенсия выплачивается участнику ежемесячно в течение 10 лет с даты назначения негосударственной пенсии. Размер ежемесячной негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии путем деления суммы обязательств фонда, отраженных на ИПС участника, на 120 <1> - количество выплат. Величина назначенной негосударственной пенсии индексируется ежегодно исходя из величины дохода от размещения средств пенсионных резервов.

--------------------------------

<1> 10 лет x 12 месяцев = 120 выплат.

В случае расторжения договора на этапе накопления, смерти участника на этапе накопления либо на этапе выплаты фонд выплачивает участнику либо его правопреемникам сумму, равную остатку обязательств фонда, отраженных на ИПС участника.

В соответствии с условиями договора НПО как на этапе накопления, так и на этапе выплат фонд обязан начислять на ИПС участника доход в сумме не менее 6% годовых. На дату заключения договора НПО текущие рыночные ставки <1> находятся на уровне 8% годовых.

--------------------------------

<1> МСФО (IAS) 39. AG 27 - AG 33.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск смерти на этапе накопления и этапе выплат, при этом указанный риск передается на момент заключения договора. Дополнительно на этапе выплат фонд принимает на себя финансовый риск, связанный с тем, что размер ежемесячной выплаты установлен на дату назначения негосударственной пенсии и не может быть уменьшен.

Принимаемый фондом страховой риск не является значительным, так как величина выплат в случае смерти участника по договору НПО не будет превышать существенным образом объем полученных пенсионных взносов и дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Таким образом, в течение всего срока действия договор НПО классифицирован как инвестиционный договор с НВПДВ.

Вывод о наличии невыделяемого ВПФИ на этапе накопления и на этапе выплат: в соответствии с условиями договора НПО фонд гарантирует доходность размещения средств пенсионных резервов в размере не менее 6% годовых. Размер гарантированной доходности меньше уровня текущих рыночных ставок, которые на момент заключения договора находятся на уровне 8% годовых, поэтому в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 ВПФИ, представляющий собой гарантию минимального размера дохода от размещения средств пенсионных резервов, тесно связан с основным договором и не требует выделения.

Изменение текущих рыночных ставок после первоначального признания договора НПО не оказывает влияние на классификацию и бухгалтерский учет договора НПО.

Пример 12. Классификация договора НПО как инвестиционного договора с НВПДВ на этапе накопления и подлежащего переклассификации в категорию "договор страхования на дату назначения негосударственной пенсии". Индивидуальная форма негосударственного пенсионного обеспечения

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик, являющийся одновременно участником, осуществляет первоначальный пенсионный взнос в сумме 100 000 руб. Дополнительные пенсионные взносы уплачиваются ежегодно в сумме 12 000 руб. В случае расторжения договора НПО либо смерти участника на этапе накопления фонд выплачивает участнику или его правопреемникам выкупную сумму в размере обязательств, отраженных на ИПС участника.

После назначения негосударственной пенсии фонд выплачивает участнику негосударственную пенсию пожизненно. Коэффициент конвертации средств пенсионных резервов в пожизненные выплаты фонд определяет на дату назначения негосударственной пенсии. Пожизненная негосударственная пенсия не индексируется.

В соответствии с договором НПО фонд принимает на себя следующие страховые риски: риск смерти на этапе накопления, при этом указанный риск передается на момент заключения договора, и риск дожития, передаваемый в момент назначения пожизненной негосударственной пенсии.

Принимаемый фондом риск смерти на этапе накопления не является значительным, так как величина выплат в случае смерти участника по договору НПО не будет превышать объем полученных пенсионных взносов и дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Принимаемый фондом страховой риск на дату назначения пожизненной негосударственной пенсии является значительным, поскольку объем выплат негосударственной пенсии вследствие неопределенности, связанной с продолжительностью жизни (риска дожития), может существенно превысить сумму первоначального пенсионного взноса и сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Таким образом, на этапе накопления договор НПО классифицирован как инвестиционный договор с НВПДВ; на дату назначения негосударственной пенсии фонд должен изменить классификацию договора НПО с инвестиционного договора с НВПДВ на договор страхования.

Пример 13. Пример неизбежного договора ОПС

Примером неизбежного договора ОПС является подписанный, но не вступивший в силу на отчетную дату договор ОПС, в том числе по причине отсутствия на отчетную дату такого договора ОПС в реестре, который ПФР передал фонду, или по причине отсутствия на отчетную дату поступления пенсионных накоплений по такому договору. Договор ОПС является для фонда неизбежным, так как фонд не может расторгнуть подписанный, но не вступивший в силу договор ОПС в одностороннем порядке.

Пример 14. Пример неизбежного договора НПО

Фонд заключил с предприятием договор НПО его работников после их увольнения в связи с выходом на пенсию. В соответствии с условиями договора НПО негосударственная пенсия будет выплачиваться участникам пожизненно. Количество потенциальных участников фонда по данному договору неограниченно. Предприятие является вкладчиком, уплачивающим взносы в пользу своих работников. Перечисление пенсионных взносов в фонд для обеспечения выплаты пожизненной негосударственной пенсии осуществляется предприятием при выходе сотрудника на пенсию, при этом таблица смертности, ставка дисконтирования и коэффициенты аннуитета, которые фонд применяет для расчета суммы взноса со стороны вкладчика в пользу конкретного работника, зафиксированы в договоре и не могут быть изменены фондом в одностороннем порядке. Также фонд не может отказаться от исполнения договора НПО в одностороннем порядке.

По состоянию на отчетную дату вкладчик известил фонд, что собирается перечислить пенсионные взносы для обеспечения выплаты пожизненной негосударственной пенсии для нескольких своих сотрудников, выходящих на пенсию. Фонду известна вся информация по этим будущим участникам, а также размер взноса вкладчика и ожидаемая дата его поступления. При этом фонд не имеет возможности избежать принятия на себя обязательств перед новыми участниками. Таким образом, договоры НПО, которые будут заключены с новыми участниками, являются неизбежными.