Статья 326 НК РФ ч.2. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления
Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления 
Налогоплательщик по операциям с производными финансовыми инструментами определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.
Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.
Аналитический учет требований (обязательств) по производным финансовым инструментам налогоплательщики обязаны вести по каждому виду производных финансовых инструментов. Аналитический учет прав требований (обязательств) ведется раздельно по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.
Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:
по поставочным срочным сделкам;
по расчетным срочным сделкам.
Требования (обязательства) по производным финансовым инструментам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.
Налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на производные финансовые инструменты, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны производного финансового инструмента возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.
Требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, также не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.
Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).
Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы.
При поставке ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке и являющихся базисным активом производного финансового инструмента, финансовый результат от операций с таким базисным активом определяется исходя из фактической цены поставки базисного актива в соответствии с условиями, на которых осуществляется исполнение производного финансового инструмента.
Если по условиям производного финансового инструмента или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки.
Премия по опционному контракту в соответствии с соглашением сторон независимо от его квалификации как производного финансового инструмента или как сделки с отсрочкой исполнения признается в соответствующих доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии в соответствии с условиями договора для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, а также независимо от вида базисного актива.
При наступлении срока исполнения производного финансового инструмента налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями его заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.
Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с производными финансовыми инструментами, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).
Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:
описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;
дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;
объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);
объем, дату и цену сделки (сделок) с производными финансовыми инструментами.
Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования.
Если объектом хеджирования являются требования (обязательства), вытекающие из совокупности сделок, а также если объектом хеджирования является имущество налогоплательщика, дата начала и дата окончания операции хеджирования определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании прогноза показателей объекта хеджирования.
С учетом положений настоящей статьи и статей 301 - 305 настоящего Кодекса доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.
По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.
Если объектом хеджирования являются требования (обязательства) по конкретной сделке, в случае ее досрочного расторжения (прекращения по иным основаниям) доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, определяются на конец отчетного (налогового) периода, в котором произошло досрочное расторжение сделки (ее прекращение по иным основаниям) с объектом хеджирования, или на дату исполнения сделки (сделок), если указанная дата исполнения наступила ранее отчетной даты периода, и включаются в налоговую базу, при расчете которой учитываются доходы (расходы), связанные с объектом хеджирования. При этом доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, возникающие после отчетной даты периода, в котором произошло досрочное расторжение указанной конкретной сделки, учитываются при определении налоговой базы с производными финансовыми инструментами с учетом доходов (расходов), учтенных ранее в налоговой базе по операциям, связанным с объектом хеджирования.
Доходы (расходы), связанные с досрочным расторжением производных финансовых инструментов (их прекращением по иным основаниям), используемых для операции хеджирования, учитываются в том же порядке и в той же налоговой базе, в которых учитываются доходы (расходы) по производным финансовым инструментам, используемым в целях хеджирования.
Допускается превышение объема базисного актива производного финансового инструмента, обращающегося на организованном рынке и совершенного в целях хеджирования (инструмента хеджирования), над объемом объекта хеджирования в рамках одного инструмента хеджирования, если такое превышение обусловлено стандартизацией биржей объема базисного актива производного финансового инструмента.
Превышение на конец отчетного (налогового) периода или на дату исполнения сделки расходов по производным финансовым инструментам, совершенных в целях хеджирования, а также расходов, понесенных в связи с соответствующими операциями хеджирования, над доходами по таким производным финансовым инструментам не влечет переквалификации операции хеджирования в обычные операции с производными финансовыми инструментами.
В целях определения доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть возможность осуществления текущей переоценки производных финансовых инструментов, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значения процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями настоящего Кодекса. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения показателей, определенных в учетной политике для целей налогообложения, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным производным финансовым инструментом.
Налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения производного финансового инструмента в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов).
По производным финансовым инструментам, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
Комментарий к статье 326 НК РФ ч.2
Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 326 НК РФ с 01.01.2010 была изложена в новой редакции. При этом данным Законом были внесены многочисленные и существенные изменения также и в статью 301 НК РФ, посвященную особенностям налогообложения срочных сделок, статью 303 НК РФ, регулирующую особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также статьи 304 и 305 НК РФ, в которых установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, поэтому положения действующей редакции статьи 326 НК РФ необходимо рассматривать в совокупности с нормами статей 301, 303, 304 и 305 НК РФ (а также статьи 302 НК РФ).
В частности, установлено, что налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на финансовые инструменты срочных сделок, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны финансового инструмента срочной сделки возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.
Из этого следует, что по опционным контрактам изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией), что фактически есть вариационная маржа, налогоплательщики не должны учитывать в составе налоговой базы, что противоречит вышеуказанным порядкам учета опционной премии (абз. 14 статьи 326 НК РФ) и вариационной маржи (статья 302 НК РФ).
Как разъяснил Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/66, при заключении поставочного своп-контракта налогоплательщик определяет доходы (расходы) по указанной сделке на дату ее исполнения, а также на дату проведения промежуточных расчетов. При этом передачу валюты одной стороной в собственность второй стороне сделки и оплату валюты второй стороной при исполнении своп-контракта (кассовую часть сделки), по нашему мнению, следует рассматривать как промежуточный расчет по указанной сделке, на дату которого в налоговом учете отражаются доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 13.01.2011 N 03-03-06/2/3 указано, что при заключении процентного свопа в целях хеджирования процентного риска по кредитному договору, при условии оформления операции хеджирования в установленном НК РФ порядке, доходы и расходы, полученные по операции хеджирования до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по кредитному договору, учитываются при определении налоговой базы, рассчитанной в соответствии со статьей 274 НК РФ (при определении которой учитываются доходы (включая проценты) и расходы по хеджируемой сделке (кредитному договору)).
Начиная с окончания отчетного периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, определение налоговой базы по процентному свопу осуществляется в соответствии со статьей 303 НК РФ, устанавливающей особенности формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
При этом, учитывая положения пункта 3 статьи 248 и пункта 5 статьи 252, а также статьи 326 НК РФ, доходы и расходы по операции хеджирования, учтенные при определении налоговой базы до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, не подлежат повторному включению в налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
В письме Минфина России от 17.11.2010 N 03-03-05/254 отмечено, что, как следует из статей 303 и 326 НК РФ, участники сделки обязаны включать в налоговую базу сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода).
Таким образом, по расчетным (беспоставочным) сделкам "форвард" в налоговом учете на дату окончания отчетного (налогового) периода в составе доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, следует отражать сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за отчетный (налоговый) период в связи с изменением количественного показателя, характеризующего базисный актив и определенного условиями срочной сделки.
Как указал Минфин России, требования (обязательства) в валюте, определенные в установленном подпунктами 1 и 2 статьи 303 Кодекса порядке, отражаются в налоговом и бухгалтерском учете в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.
С учетом вышеизложенного в состав доходов (расходов) участников беспоставочной срочной сделки включаются суммы увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшиеся за отчетный (налоговый) период в связи с изменением рыночной стоимости идентичных финансовых инструментов срочных сделок, порядок определения которых закреплен в учетной политике банка для целей налогообложения.
Как следует из письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/66, при заключении поставочного своп-контракта налогоплательщик определяет доходы (расходы) по указанной сделке на дату ее исполнения, а также на дату проведения промежуточных расчетов. При этом передачу валюты одной стороной в собственность второй стороне сделки и оплату валюты второй стороной при исполнении своп-контракта (кассовую часть сделки), по нашему мнению, следует рассматривать как промежуточный расчет по указанной сделке, на дату которого в налоговом учете отражаются доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли.
Ю.М. Лермонтов
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ()
2012 год