Статья 278 НК РФ ч.2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества
Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества 
1. Для целей настоящей главы не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее в настоящей статье - товарищество).
2. В случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
3. Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
4. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
5. При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
6. При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
7. Положения настоящей статьи не применяются к деятельности в рамках соглашений о сервисных рисках и связанных с ними соглашений об управлении финансированием.
Комментарий к статье 278 НК РФ ч.2
Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Согласно статье 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (статья 1046 ГК РФ).
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).
Следовательно, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.
Если налогоплательщик не осуществлял раздельный учет доходов и расходов по основной деятельности и по договору простого товарищества, то образуется нарушение законодательства.
При отсутствии бухгалтерского учета имущества, обязательств, хозяйственных операций лиц, объединившихся в простое товарищество, каждое лицо должно учитывать только свои доходы и соответственно расходы.
При этом следует отметить, что расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (пункт 4 статьи 1044, статья 1046 ГК РФ).
Поэтому порядок распределения и компенсации расходов организации, ведущей общие дела товарищей, должен быть определен именно в соглашении товарищей, а не в учетной политике организации.
При этом товарищи вольны установить либо порядок расчета (распределения) общехозяйственных расходов организации, ведущей общие дела товарищей, либо фиксированную сумму компенсируемых организации расходов.
Способ указанного расчета (распределения) расходов товарищи могут установить самостоятельно, поскольку требования к порядку распределения и компенсации таких расходов действующим законодательством не установлены.
В частности, расходы могут распределяться пропорционально заработной плате работников, задействованных в собственной деятельности организации и в деятельности простого товарищества, либо пропорционально удельному весу доходов от собственной деятельности организации и от совместной деятельности в общем объеме доходов организации и т.д.
Если же порядок расчета и возмещения организации расходов не будет установлен соглашением товарищей, то в таком случае понесенные налогоплательщиком расходы должны распределяться между товарищами пропорционально стоимости их вкладов в общее дело.
Внимание!
При этом следует отметить, что в отношении инвестиционных договоров по строительству жилых домов с целью передачи вещных прав на готовые объекты другим лицам действие статьи 278 НК РФ не распространяется (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 N 09АП-14104/2008-АК, Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2009 N КА-А40/183-09, оставленное без изменения).
Внимание!
Для целей налогового контроля имеет значение точный и правильный учет фактической прибыли каждого из участников товарищества, полученной в результате их совместной деятельности.
Определение условий соглашений (как письменных, так и устных) между хозяйствующими субъектами, в том числе и по вопросу порядка распределения общей прибыли, не входит в компетенцию налоговых органов.
Письмом Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732 разъяснено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация, ведение учета доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения прибыли должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества согласно договору.
Внимание!
Доходы и расходы по договору простого товарищества зачастую ставятся налоговыми органами под сомнение, и налогоплательщикам приходится в суде доказывать правомерность учета либо неучета соответствующих доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.
Так, ВАС РФ в Определении от 23.12.2010 N ВАС-17005/10 признал правомерной позицию ФАС Западно-Сибирского округа, изложенную в Постановлении от 19.08.2010 N А70-10031/2009.
Суд руководствовался положениями пункта 3 статьи 270, статей 278 НК РФ и исходил из того, что спорные расходы (затраты на строительство скважины, на поиск месторождений полезных ископаемых, на авиационное обслуживание полетов на объекты лицензионного участка) понесены налогоплательщиком в рамках договора долевого инвестирования, заключенного с другой организацией, что этот договор является договором простого товарищества, что налогоплательщик действовал исключительно в интересах товарищества как лицо, ведущее общие дела товарищей, что спорные расходы, понесенные в рамках договора долевого инвестирования (простого товарищества), не учитываются при исчислении налога на прибыль, что налогоплательщик не доказал, что спорные затраты являются расходами, понесенными в ходе самостоятельной деятельности, а не расходами от совместной деятельности.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010 судом отклонен довод налогоплательщика о том, что договор о совместной деятельности не был направлен на получение прибыли, следовательно, на него не распространяются правила статьи 278 НК РФ и убытков по нему не может возникнуть. Арбитражный суд указал, что расходы по аренде спорного земельного участка, предназначенного для строительства промбазы в силу статьей 1042, 1046 ГК РФ, являлись общими расходами сторон по договору и подлежали учету в составе общих расходов.
А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2010 N Ф03-5280/2010 суд, исследовав расходы налогоплательщика по группам, а именно расходы на обслуживание компьютерных программ 1С бухгалтерии, приобретение компьютерной техники, канцелярские расходы, оплата ГСМ, оплата за вывоз лесоматериалов, расходы на приобретение специальной одежды и иных материальных ценностей, расходы, связанные с оформлением таможенных процедур, сделал правильный вывод о том, что все перечисленные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода в рамках совместной деятельности, и относятся к расходам, которые в целях главы 25 НК РФ могут уменьшать полученные доходы.
Внимание!
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.02.2011 N Ф03-183/2011 отмечено, что норма статьи 318 НК РФ не подлежит применению для урегулирования спорных правоотношений, поскольку устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, в то время как простое товарищество налогоплательщиком не является.
В письме Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/4/102 отмечено, что в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
Ю.М. Лермонтов
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ()
2012 год