Статья 388 НК РФ ч.2. Налогоплательщики
Статья 388. Налогоплательщики 
1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.
В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
2. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.
Не признаются налогоплательщиками организации, зарегистрированные на территории Курильских островов, в течение периода использования такими организациями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246.3 настоящего Кодекса. В случае утраты организацией в соответствии с пунктом 3 статьи 246.3 настоящего Кодекса такого права она признается налогоплательщиком с 1-го числа налогового периода, в котором утрачено такое право, и сумма налога (авансового платежа по налогу) подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 397 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).
Комментарий к статье 388 НК РФ ч.2
Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, которым земельный участок принадлежит на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Такие земельные участки, чтобы быть объектом налогообложения данным налогом, должны быть расположены в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (статья 389 НК РФ).
По правилам пункта 1 статьи 131 ГК РФ право организации или физического лица подлежит государственной регистрации, которая регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Запись в ЕГРП является единственным доказательством существования права на земельный участок.
Таким образом, плательщиком земельного налога является то лицо (юридическое или физическое), чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения закреплено в ЕГРП.
Напоминаем, что с 1 января 2010 года физические лица и организации не признаются налогоплательщиками земельного налога, если они являются правообладателями только тех земельных участков, которые в силу НК РФ не отнесены к объектам налогообложения данным налогом.
На основании пункта 1 статьи 266 ГК РФ гражданин, обладающий правом пожизненного наследуемого владения (владелец земельного участка), имеет права владения и пользования земельным участком, передаваемые по наследству.
В силу пункта 1 статьи 269 ГК РФ лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о предоставлении участка в пользование.
Внимание!
Из приведенного выше правила есть исключение.
Плательщиками земельного налога также признаются и те организации и физические лица, чьи права на земельный участок возникли до вступления в силу Закона N 122-ФЗ и, которые не были зарегистрированы. Права на такие земельные участки могут быть подтверждены документами, которые по юридической силе приравнены к записи о государственной регистрации в ЕГРП. Те права на земельные участки, которые возникли до вступления в силу данного Закона, могут быть зарегистрированы в добровольном порядке по инициативе их правообладателя.
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 26.07.2012 N БС-4-11/12407@ "О земельном налоге" разъяснено, что земельные участки, государственный кадастровый учет которых осуществлен в установленном порядке до дня вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ) либо государственный кадастровый учет которых не осуществлен, но права на которые зарегистрированы и не прекращены и которым присвоены органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, условные номера в порядке, установленном в соответствии с Законом N 122-ФЗ, считаются ранее учтенными земельными участками.
Судебная практика.
Аналогичная позиция отражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".
Актуальная проблема.
Зачастую лица считают, что обязанность по уплате земельного налога возникает с того момента, как органом власти принят распорядительный акт и направлен проект договора купли-продажи и заключение такого договора.
Необходимо обратить внимание, что заключение договора купли-продажи земельного участка не влияет на приобретение обязанности покупателя по уплате земельного налога. Такая обязанность у него появится только после того, как его право собственности на передаваемый по договору земельный участок пройдет государственную регистрацию.
Судебная практика.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2012 N А31-1508/2011 указывается, что само по себе принятие органом власти распорядительного акта и направление проекта договора купли-продажи не наделило бы организацию статусом, необходимым для уплаты земельного налога, поскольку возникновение права на земельный участок связано с моментом его государственной регистрации, а не с заключением договора купли-продажи недвижимого имущества.
Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.01.2013 N А54-7202/2011.
Также иногда возникают ситуации, когда лицо не получило правоустанавливающих документов на земельный участок и не произвело государственную регистрацию прав на такой земельный участок. Возникает вопрос: является ли лицо, не получившее правоустанавливающие документы или которое не произвело государственную регистрацию прав на земельный участок, в данном случае налогоплательщиком земельного налога в отношении такого земельного участка?
Рассмотрим данный вопрос на конкретном примере из судебной практики.
Пример.
Десятым арбитражным апелляционным судом было рассмотрено дело по иску о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности лица за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а именно за неуплату сумм земельного налога. Заявитель посчитал, что если у него отсутствуют правоустанавливающие документы на спорный земельный участок и что если он не произвел государственную регистрацию своего права собственности на него, то на нем не лежит обязанность по уплате земельного налога.
Заявитель указал, что выдача таких документов производится на заявительной основе и что он не обязан их получать. Права собственности на земельный участок у него возникло до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, соответственно, он не обязан производить государственную регистрацию права собственности на земельный участок.
Суд, отказывая в удовлетворении заявленных лицом требований, указал, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого имеет заявительный характер, не свидетельствует о том, что фактический землевладелец (землепользователь) не является плательщиком земельного налога; факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.
Актуальная проблема.
Нормами главы 31 НК РФ прямо не урегулирован вопрос, с какого момента начинает исчисляться земельный налог в отношении объекта, перешедшего по наследству. Для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов.
Официальная позиция.
Так, в письме ФНС России от 21.02.2014 N БС-4-11/3179 по поставленному вопросу дается нижеследующее разъяснение.
Учитывая, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, при поступлении от органа, уполномоченного совершать нотариальные действия, сведений о выдаче наследнику свидетельства о праве на наследство налоговый орган (при наличии сведений, достаточных для исчисления имущественных налогов) направляет лицу, вступившему в наследство, налоговое уведомление об уплате земельного налога и налога на имущество физических лиц. При этом наследник должен уплатить указанные налоги с месяца открытия наследства.
На основании абзаца второго пункта 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога также признаются управляющие компании в отношении тех земельных участков, которые входят в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.
Деятельность данных управляющих компаний регулируется Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).
Также в комментируемом абзаце уточнено, что земельный налог на такие земельные участки выплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
Под паевым инвестиционным фондом понимается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Официальная позиция.
В письме ФНС РФ от 23.05.2011 N ЗН-4-11/8192@ "О постановке на учет в налоговых органах управляющих компаний закрытых паевых инвестиционных фондов и о представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций и земельному налогу" разъяснено, что управляющие компании обязаны представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации. В случае управления несколькими закрытыми паевыми инвестиционными фондами управляющая компания представляет налоговую декларацию по каждому такому закрытому паевому инвестиционному фонду.
Пункт 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 369-ФЗ "О внесении изменения в статью 388 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно новой редакции данной нормы права не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.
При этом в соответствии с абзацем 1 статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Ю.М. Лермонтов
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 31 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ" ()
2015 год