МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
от 12 мая 2004 г. N 23-1-10/34-1571
О ПРИМЕНЕНИИ П. 3 СТ. 307 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Управление международных налоговых отношений рассмотрело письмо по вопросу формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает.
1. При определении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности иностранной организации в Российской Федерации необходимо учитывать следующее.
Иностранная организация, наряду с основной деятельностью, как правило, осуществляемой в своих собственных интересах, в Российской Федерации через одно отделение может также осуществлять деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, по которой не предусмотрено получение вознаграждения. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах постоянное представительство может возникать у иностранной организации как по основной деятельности, так и по деятельности в интересах третьих лиц.
Вместе с тем образование постоянного представительства у иностранной организации по подготовительной и (или) вспомогательной деятельности в интересах третьих лиц не означает автоматического признания и основной деятельности иностранной организации в России в качестве приводящей к образованию постоянного представительства, если характер основной деятельности иностранной организации не содержит в себе признаков постоянного представительства, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В случае, если наряду с основной деятельностью в своих собственных интересах иностранная организация осуществляет также подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц, каждая из которых приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, указанной иностранной организации необходимо надлежащим образом вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому из указанных направлений ее деятельности в Российской Федерации в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике этой иностранной организации или ином аналогичном документе.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 274 Кодекса, налоговой базой иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой как разность между полученными через эти постоянные представительства доходами и произведенными этими постоянными представительствами расходами (т.н. "прямой метод"). Данный метод применяется во всех случаях определения налоговой базы, за исключением случаев, когда Кодексом не установлено иное.
В отношении деятельности иностранной организации подготовительного и вспомогательного характера, осуществляемой в интересах третьих лиц и приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, по которой не предусмотрено получение вознаграждения, пунктом 3 статьи 307 Кодекса установлен особый (специальный) отличный от общего порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Применение данного порядка в случае осуществления деятельности, указанной в пункте 3 статьи 307 Кодекса, является императивной нормой. Иного порядка, в том числе "прямого метода" или комбинации различных методов исчисления налоговой базы, в таком случае законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.
Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль по деятельности в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса, объектом налогообложения могут выступать исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью. Любые доходы, в том числе внереализационные, возникающие у иностранной организации по деятельности в Российской Федерации, в формировании налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса не участвуют, поскольку это не предусмотрено законодательством Российской Федерации по налогам и сборам.
Вместе с тем возникновение каких-либо доходов, связанных с деятельностью, указанной в пункте 3 статьи 307 Кодекса, вызывает сомнение, поскольку по условиям указанного положения Кодекса для исчисления налоговой базы предусмотренным в нем способом по деятельности иностранной организации в интересах третьих лиц получение вознаграждения не предусмотрено.
В случае, если наряду с деятельностью, указанной в пункте 3 статьи 307 Кодекса, иностранная организация через это же отделение осуществляет иную деятельность, также приводящую к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, то налоговая база по такой иной деятельности исчисляется "прямым методом", отдельно от налоговой базы, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса. При этом при формировании налоговой базы "прямым методом" могут учитываться только те доходы и расходы, в том числе внереализационные, которые связаны именно с той деятельностью иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства, налоговая база по которой исчисляется указанным методом. Расходы, связанные с деятельностью иностранной организации подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства, в отношении которой не предусмотрено получение вознаграждения, в формировании налоговой базы, исчисляемой "прямым методом", не участвуют.
2. Что касается вопроса о возможности консолидации величин, отражаемых по строкам 290 и 291 Раздела 5 "Расчет налоговой базы по деятельности" Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 (далее - Раздела 5 Декларации), сообщаем.
По строке 290 Раздела 5 Декларации отражается налоговая база иностранной организации по ее основной деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, исчисленная "прямым методом". При этом по такой деятельности может быть получена как прибыль, так и убыток, отражаемый по строке 250. В случае если по указанной деятельности иностранной организацией получен убыток, то в строке 290 Раздела 5 Декларации в соответствии с пунктом 8 статьи 274 Кодекса проставляется 0.
При исчислении налоговой базы "условным методом", т.е. на основании пункта 3 статьи 307 Кодекса, в расчете участвует единственный объект - расходы, который всегда положителен. В этой связи отрицательный результат (убыток) по деятельности иностранной организации подготовительного и вспомогательного характера, осуществляемой в интересах третьих лиц, по которой не предусмотрено вознаграждения, возникать не может.
В соответствии со статьей 283 Кодекса налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса.
Поскольку, как указано выше, убыток может быть получен иностранной организацией исключительно по той деятельности, налоговая база по которой исчисляется "прямым методом", данный убыток может уменьшать именно исчисленную таким образом налоговую базу, т.е. по основной деятельности данной иностранной организации. Объединение показателей строк 290 и 291 привело бы к неправомерному искажению налоговой базы, на основании которой исчислялся бы предельный размер переносимого убытка на текущий налоговый период.
В этой связи предельный размер переносимого убытка на текущий налоговый период не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной "прямым методом". Налоговая база, определенная в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса, для расчета указанного предельного размера не учитывается.
На основании изложенного, объединение показателей, отражаемых в строках 290 и 291 Раздела 5 Декларации, неправомерно.
Заместитель начальника
Управления международных
налоговых отношений
М.Ю.РАКИТИНА
