III. "Рекомендации по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности" (одобрены Советом по аудиторской деятельности 26.03.2013, протокол N 8)

11. Руководителю аудита отчетности Группы следует определить, возможно ли получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении процесса консолидации финансовой информации компонентов, которые могли бы стать основанием для формирования мнения о достоверности отчетности Группы. Аудиторской группе следует ознакомиться с информацией о Группе, ее компонентами и их средой в объеме, который необходим для определения значимых компонентов. В случаях, когда аудиторы компонентов выполняют работу в отношении финансовой информации компонентов, руководителю аудита отчетности Группы следует определить, возможен ли допуск лиц из аудиторской группы к работе аудиторов компонентов в необходимом для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств объеме.

Значимый компонент - компонент, определяемый аудиторской группой в качестве такового с точки зрения влияния его финансовой значимости на отчетность Группы, или в силу специфических свойств или обстоятельств, связанных со значимыми рисками существенного искажения отчетности Группы.

12. По мере повышения значимости компонента обычно возрастают риски существенного искажения отчетности Группы. Для выделения финансово значимых компонентов аудиторская группа может руководствоваться долей определенного показателя компонента в соответствующем показателе отчетности Группы. Выбор показателя и определение размера доли для признания компонента значимым является вопросом профессионального суждения. В зависимости от характера и размера Группы такими показателями в отчетности Группы могут быть активы, обязательства, денежные потоки, прибыль или товарооборот. Например, аудиторская группа может рассматривать в качестве значимых компоненты, превышающие 15% от выбранного показателя. Величина уместного порогового процента определяется исходя из конкретных обстоятельств.

13. Аудиторская группа может также выделить компонент, который с большой вероятностью может содержать значимые риски существенного искажения отчетности Группы в силу его особенностей или обстоятельств. Например, компонент может осуществлять международные торговые операции, а это может создать для Группы риск существенного искажения, в то время как его количественные показатели не являются существенными для отчетности Группы.

14. В случае, когда задание является новым, ознакомление с информацией о Группе, ее компонентами и их средой может осуществляться на основе:

а) информации, предоставленной руководством Группы;

б) общения с руководством Группы;

в) в случаях, когда это уместно, общение с предыдущим аудитором Группы, руководством компонента или аудиторами компонентов.

15. Процесс ознакомления аудиторской группы на этапе принятия нового клиента или продолжение сотрудничества может осуществляться по следующим аспектам:

а) структура Группы, включая правовые и организационные аспекты (например, организация системы составления отчетности Группы);

б) виды хозяйственной деятельности компонентов, которые являются значимыми для Группы, включая отраслевые и правовые особенности, экономическую и политическую обстановку, имеющие отношение к этим видам хозяйственной деятельности;

в) использование услуг специализированной организации, включая совместно используемые специализированные центры;

г) описание внутригрупповых средств контроля. Внутригрупповые средства контроля - средства контроля в отношении отчетности Группы, разрабатываемые, применяемые и поддерживаемые руководством Группы;

д) сложность процесса консолидации;

е) будут ли аудиторы компонентов (не являющиеся участниками аудиторской группы, не работающие в одной аудиторской организации с руководителем аудита отчетности Группы или в сети, в которую входит эта аудиторская организация) выполнять работу в отношении финансовой информации любого из компонентов; причины, по которым руководство Группы осуществило назначение более чем одного аудитора;

ж) будет ли аудиторская группа:

- иметь неограниченную возможность общения с представителями собственника Группы, руководством Группы, представителями собственника компонентов, руководством компонентов, аудиторами компонентов (включая доступ к необходимой для аудиторской группы аудиторской документации) и иметь доступ к информации компонентов; и

- иметь возможность выполнить необходимую работу в отношении финансовой информации компонентов.

16. В случае продолжающегося задания на возможность аудиторской группы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства могут повлиять следующие значимые изменения, например:

а) изменения в структуре Группы (например, приобретения, продажи, реорганизация или изменения в организации системы составления отчетности Группы);

б) изменения, касающиеся видов хозяйственной деятельности компонентов, являющихся значимыми для Группы;

в) изменения в составе представителей собственника Группы, руководства Группы, ключевых лиц из состава руководства значимых компонентов;

г) изменения в оценке аудиторской группой честности и компетентности руководства Группы или руководства компонентов;

д) изменения во внутригрупповых средствах контроля;

е) изменения в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

17. В случае, когда руководитель аудита отчетности Группы установит, что:

а) аудиторской группе не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за препятствий, установленных руководством Группы; и

б) возможное влияние данного обстоятельства может привести к отказу от выражения мнения о достоверности отчетности Группы,

то руководителю аудита отчетности Группы следует или:

- в случае, когда решается вопрос о принятии на обслуживание нового клиента, не принимать такое задание, а в случае продолжения сотрудничества с клиентом отказаться от такого задания, если это не запрещается нормативными правовыми актами;

или

- в случае, когда отказ от сотрудничества или от выполнения задания запрещается нормативными правовыми актами, выполнить аудит отчетности Группы в возможном объеме и отказаться от выражения мнения о достоверности отчетности Группы.

18. Возможны случаи, когда в состав Группы могут входить только компоненты, не признаваемые в качестве значимых. В этих обстоятельствах руководитель аудита отчетности Группы может разумно полагать, что он получит достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых сможет основывать мнение о достоверности отчетности Группы в том случае, когда аудиторская группа сможет:

а) выполнить работу в отношении финансовой информации некоторых компонентов; и

б) участвовать в работе аудиторов других компонентов в отношении финансовой информации этих компонентов, необходимой для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

19. Доступ аудиторской группы к информации может оказаться ограниченным в результате обстоятельств, которые не могут быть преодолены руководством Группы, например, обстоятельств, которые могут быть связаны с требованиями нормативных правовых актов в части конфиденциальности или доступа к персональным данным, или с отказом аудиторов компонентов в доступе к необходимой аудиторской группе аудиторской документации. Ограничение также может быть установлено самим руководством Группы.

В таком случае аудиторская группа, тем не менее, может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, в то же время, по мере роста значимости компонентов вероятность такого развития событий снижается.

Например, аудиторская группа может не иметь возможности общения с представителями собственника, руководством или аудитором (включая требующуюся аудиторской группе аудиторскую документацию) компонента, информация которого учитывается исходя из метода долевого участия или по фактическим затратам. Если компонент не является значимым, и аудиторская группа располагает бухгалтерской отчетностью этого компонента, включая аудиторское заключение о ней, и имеет доступ к информации руководства Группы в отношении этого компонента, то аудиторская группа может заключить, что эта информация дает достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении этого компонента.

Если компонент является значимым, то аудиторская группа не сможет при указанных выше обстоятельствах выполнить настоящие рекомендации. Так, например, аудиторская группа не сможет выполнить требования пунктов 58 - 59 настоящих рекомендаций об участии в работе аудитора компонента. В связи с этим аудиторская группа не сможет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении такого компонента.

20. Аудиторская группа не будет иметь возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в случае, когда руководство Группы ограничивает ей или аудитору компонента доступ к информации значимого компонента.

Несмотря на то, что в условиях такого ограничения аудиторская группа может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении незначимого компонента, тем не менее, ограничение может повлиять на мнение аудитора о достоверности отчетности Группы. Например, это может повлиять на надежность ответов руководства Группы на запросы аудиторской группы или заявлений и разъяснений руководства Группы

21. Требования нормативных правовых актов могут запрещать руководителю аудита Группы отказываться от выполнения задания. В таких обстоятельствах настоящие рекомендации продолжают применяться для аудита отчетности Группы, а отсутствие возможности у аудиторской группы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении компонента должно найти свое отражение в аудиторском заключении.

22. В Приложении 1 к настоящим рекомендациям приведен пример аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение в связи с тем, что аудиторская группа не имела возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых будет основываться мнение о достоверности отчетности Группы в отношении значимого компонента, учтенного методом долевого участия или по фактическим затратам, что, по мнению аудиторской группы, оказывает существенное, но не всеобъемлющее влияние.

Условия проведения задания

23. Руководителю аудита отчетности Группы следует согласовать условия проведения аудита с руководством аудируемого лица или представителями его собственника, в зависимости от того, что уместно.

24. В условиях проведения задания определяются применимые правила составления отчетности Группы. В условия проведения задания также включаются такие вопросы, как, например:

а) обмен информацией между аудиторской группой и аудиторами компонентов не должен содержать ограничений в степени, допускаемой нормативными правовыми актами;

б) важные вопросы, сообщаемые аудиторами компонентов руководству компонентов и представителям собственника, включая информацию о существенных недостатках системы внутреннего контроля, должны также сообщаться аудиторской группе;

в) важная информация, которой обмениваются компоненты и регулирующие органы по вопросам, связанным с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, также должна сообщаться аудиторской группе; и

г) в объеме, определенном аудиторской группой, должны быть разрешены:

- доступ к информации компонентов, представителям собственника компонентов, руководству компонентов и аудиторам компонентов (включая требующуюся аудиторской группе аудиторскую документацию); и

- выполнение работы или требование к аудитору компонента выполнить работу в отношении финансовой информации компонентов.

Приведенные ниже ограничения, возникшие после принятия задания руководителем аудита отчетности Группы, приводят к невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, которые могут повлиять на мнение о достоверности отчетности Группы:

а) ограничение доступа аудиторской группы к информации компонентов, представителям собственника компонентов, руководству компонентов и аудиторам компонентов (включая требующуюся аудиторской группе аудиторскую документацию), или

б) ограничение выполнения работы в отношении финансовой информации компонентов.

В исключительных обстоятельствах это может привести к отказу от выполнения задания, если это не запрещено нормативными правовыми актами.