Приложение N 58
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 25.11.2011 N 160н
РАЗЪЯСНЕНИЕ КРМФО (IFRIC) 14
"МСФО (IAS) 19 - ПРЕДЕЛЬНАЯ ВЕЛИЧИНА АКТИВА ПЕНСИОННОГО
ПЛАНА С УСТАНОВЛЕННЫМИ ВЫПЛАТАМИ, МИНИМАЛЬНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ
К ФИНАНСИРОВАНИЮ И ИХ ВЗАИМОСВЯЗЬ"
Ссылки
- МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности",
- МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки",
- МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (с учетом поправок, внесенных в 2011 году),
- МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы"
Исходная информация
1. В пункте 64 МСФО (IAS) 19 оценка чистого актива пенсионного плана с установленными выплатами ограничивается наименьшей из следующих величин: сумма профицита пенсионного плана с установленными выплатами и значение предельной величины активов. Пункт 8 МСФО (IAS) 19 определяет предельную величину актива как "приведенную стоимость любых экономических выгод, доступных в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план". Возникли вопросы о том, когда возврат средств или сокращение будущих взносов должны расцениваться как доступные, в частности в тех случаях, когда существует минимальное требование к финансированию.
2. Минимальные требования к финансированию существуют во многих странах с целью гарантирования выполнения обязательства по предоставлению вознаграждения по окончании трудовой деятельности перед членами плана по выплате вознаграждений работникам. Такие требования обычно предусматривают минимальную сумму или уровень взносов, которые должны быть внесены в план за определенный период. Следовательно, минимальное требование к финансированию может ограничить способность предприятия сокращать будущие вклады.
3. Кроме того, ограничение оценки актива плана с установленными выплатами может привести к тому, что минимальное требование к финансированию будет обременительным. Обычно требование к внесению взносов в план не затрагивает оценку актива или обязательства плана с установленными выплатами. Причина этого заключается в том, что вклады, будучи внесенными, становятся активами плана и, таким образом, дополнительное чистое обязательство является нулевым. Однако, минимальное требование к финансированию может привести к возникновению обязательства, если необходимые вклады недоступны для предприятия после их оплаты.
3A. В ноябре 2009 года Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности были внесены изменения в Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 для исключения непреднамеренного последствия, возникающего в результате досрочного погашения будущих взносов в условиях, когда имеет место минимальное требование к финансированию.
Сфера применения
4. Настоящее разъяснение применяется в отношении всех установленных вознаграждений по окончании трудовой деятельности и других долгосрочных установленных вознаграждений работникам.
5. В целях настоящего разъяснения минимальными требованиями к финансированию являются любые требования к финансированию плана установленных вознаграждений по окончании трудовой деятельности или других долгосрочных установленных вознаграждений.
Вопросы
6. Настоящее разъяснение отвечает на следующие проблемные вопросы:
(a) в каких случаях возникает возврат средств или сокращение будущих взносов в соответствии с определением предельной величины активов, предложенным в пункте 8 МСФО (IAS) 19.
(b) как минимальное требование к финансированию может повлиять на наличие сокращений будущих взносов.
(c) в каких случаях минимальное требование к финансированию может привести к возникновению обязательства.
Консенсус
Возникновение возврата средств или сокращения будущих взносов
7. Предприятие должно определять возникновение возврата средств или сокращение будущих взносов в соответствии с условиями плана и любыми требованиями, установленными законодательством юрисдикции плана.
8. Экономическая выгода, в форме возврата средств или сокращения будущих взносов, возникает в том случае, если предприятие может реализовать ее в какой-либо момент в течение периода действия плана или при выполнении обязательств по плану. В частности, такая экономическая выгода может возникнуть, даже если она не может быть реализована незамедлительно на конец отчетного периода.
9. Возникающая экономическая выгода не зависит от того, как предприятие намеревается использовать излишки активов. Предприятие определяет максимальную экономическую выгоду от возврата средств, сокращения будущих взносов или их комбинации. Предприятие не признает экономические выгоды от комбинации возврата средств и сокращения будущих взносов на основании взаимоисключающих допущений.
10. В соответствии с МСФО (IAS) 1 предприятие должно раскрыть информацию об основных источниках неопределенности расчетных оценок на конец отчетного периода, которые заключают в себе значительный риск возникновения необходимости вносить существенные корректировки в балансовую стоимость чистого актива или обязательства, признанную в отчете о финансовом положении. Это может включать раскрытие любых ограничений на текущую реализуемость излишка активов или раскрытие основания для определения суммы доступной экономической выгоды.
Экономическая выгода, доступная в форме возврата средств
Право на возврат средств
11. Возврат средств возникает у предприятия в том случае, если предприятие имеет безусловное право на получение такого возврата:
(a) в течение периода действия плана, без допущения о том, что обязательства плана должны быть выполнены с целью получения возврата (например, в некоторых юрисдикциях предприятие может иметь право на возврат в течение периода действия плана, независимо от того, выполнены ли обязательства плана); или
(b) при условии постепенного выполнения обязательств плана в течение продолжительного периода времени до тех пор, пока все участники плана не уйдут с предприятия; или
(c) при условии выполнения обязательств плана в полном объеме в единственном случае (то есть как завершение плана).
Безусловное право на возврат средств может существовать независимо от уровня финансирования плана на конец отчетного периода.
12. Если право предприятия на возврат излишка активов зависит от возникновения или невозникновения одного или нескольких неопределенных будущих событий, не находящихся под его полным контролем, то предприятие не имеет безусловного права и не должно признавать актив.
Оценка экономической выгоды
13. Предприятие должно оценивать экономическую выгоду, доступную в форме возврата суммы излишка на конец отчетного периода (которая представляет собой справедливую стоимость активов плана за вычетом приведенной стоимости обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами), который предприятие имеет право получить в виде возврата средств за вычетом любых соответствующих затрат. Например, если на сумму возврата начисляется какой-либо налог, кроме подоходного налога, предприятие должно оценить сумму возврата за вычетом данного налога.
14. При оценке суммы доступного возврата средств, когда план ликвидируется (пункт 11 (c)), предприятие должно включать затраты в план по погашению обязательств плана и возврату средств. Например, предприятие должно вычесть стоимость профессиональных услуг, если они оплачены за счет плана, а не предприятием, и затраты на выплату страховых премий, которые могут потребоваться для обеспечения обязательства при ликвидации.
15. Если сумма возврата определяется как полная сумма или часть излишка, а не фиксированная сумма, предприятие не должно вносить корректировку во временную стоимость денег, даже если возврат реализуется только на будущую дату.
Экономическая выгода, доступная в форме сокращения взносов
16. При отсутствии минимального требования к финансированию в отношении взносов, касающихся будущих услуг, экономической выгодой, доступной в форме сокращения будущих взносов является цена будущих услуг, предоставляемых предприятию за каждый период в течение наименьшей из величин: ожидаемого срока действия плана и ожидаемого срока действия предприятия. Стоимость будущих услуг, предоставляемых предприятию, исключает суммы расходов, которые понесут работники.
17. Предприятие должно определить стоимость будущих услуг с использованием допущений, соответствующих допущениям, используемым для определения обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами, и ситуации, которая существует на конец отчетного периода как определено в МСФО (IAS) 19. Следовательно, предприятие не принимает допущение об изменении вознаграждений, предоставляемых по плану в будущем, если в план не будут внесены поправки, и принимает допущение о том, что в будущем будет устойчивая рабочая сила, кроме случаев, когда предприятие сокращает количество работников, включенных в план. В последнем случае допущение о будущей рабочей силе должно включать информацию о сокращении.
Влияние минимального требования к финансированию на экономическую выгоду в форме сокращения будущих взносов
18. Предприятие должно проанализировать любое минимальное требование к финансированию на указанную дату в отношении взносов, которые обязаны покрывать (a) любой существующий недостаток средств по прошлым услугам на основе минимального финансирования и (b) будущие услуги.
19. Взносы с целью покрытия любого существующего недостатка средств на основе минимального требования к финансированию в отношении уже полученных услуг не влияют на будущие взносы за будущие услуги. Они могут привести к возникновению обязательства в соответствии с пунктами 23 - 26.
20. Если существует минимальное требование к финансированию для взносов, касающихся будущих услуг, то экономической выгодой, доступной в форме сокращения будущих взносов, является сумма:
(a) любая сумма, которая сокращает будущие взносы по минимальному требованию к финансированию за будущие услуги, поскольку предприятие сделало предварительную оплату (т.е. оплатило сумму заранее, а именно до того, как должно было это сделать); и
(b) расчетная стоимость будущих услуг в каждом периоде в соответствии с пунктами 16 и 17, за вычетом расчетной стоимости взносов по минимальному требованию к финансированию, которые бы требовались за будущие услуги в тех периодах, если бы не было предварительной оплаты, указанной в пункте (a).
21. Предприятие должно оценить будущие минимальные взносы, требуемые к финансированию будущих услуг, принимая во внимание влияние любого существующего профицита, установленного с использованием основы для минимального финансирования, но исключая предварительную оплату, указанную в пункте 20 (a). Предприятие должно использовать допущения на основе минимального требования к финансированию и, по некоторым факторам, не предусмотренным этой основой, - допущения, соответствующие тем, что используются для определения обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами, а также ситуации, которые существуют на конец отчетного периода, как определено МСФО (IAS) 19. Оценка должна включать любые изменения, ожидаемые в результате оплаты предприятием минимальных взносов, когда те подлежат оплате. Однако, оценка не должна включать влияние ожидаемых изменений в условиях основы для минимального финансирования, которые по существу не предписаны или не согласованы на договорной основе в конце отчетного периода.
22. Когда предприятие определяет сумму, описанную в пункте 20(b), если будущие минимальные взносы, требуемые к финансированию будущих услуг, превышают стоимость будущих услуг по МСФО (IAS) 19 в любом указанном периоде, то такое превышение уменьшает сумму экономической выгоды, доступной в форме сокращения будущих взносов, в конце отчетного периода. Однако, сумма, описанная в пункте 20(b), никогда не может быть меньше нуля.
Случаи, когда минимальное требование к финансированию может привести к возникновению обязательства
23. Если у предприятия в соответствии с минимальным требованием к финансированию возникает обязательство по оплате взносов для покрытия существующего недостатка на основе минимального требования к финансированию в отношении уже полученных услуг, предприятие должно определить, будут ли взносы, подлежащие оплате, доступны в форме возврата средств или сокращения будущих взносов после их оплаты в план.
24. В той мере, в какой подлежащие оплате взносы не будут доступны после их оплаты в план, предприятие должно признать обязательство при возникновении обязанности. Обязательство должно уменьшить чистый актив пенсионного плана с установленными выплатами или увеличить чистое обязательство пенсионного плана с установленными выплатами, чтобы не ожидалась никакая прибыль или убыток в результате применения пункта 64 МСФО (IAS) 19, когда оплачиваются взносы.
25 - 26. Исключены. - МСФО (IAS) 19, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.
Дата вступления в силу
27. Предприятие должно применять настоящее разъяснение в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2008 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается.
27A. МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) внес поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, он внес поправки в пункт 26. Предприятие должно применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) в отношении более раннего периода, то поправки должны применяться для данного более раннего периода.
27B. В публикацию "Досрочное погашение минимальных требований к финансированию" был добавлен пункт 3A и внесены изменения в пункты 16 - 18 и 20 - 22. Предприятие должно применить данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 января 2011 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет поправки для более раннего периода, оно должно раскрыть данный факт.
27C. МСФО (IAS) 19 (с учетом поправок, внесенных в 2011 году) внес поправки в пункты 1, 6, 17 и 24 и удалил пункты 25 и 26. Предприятие должно применять данные поправки вместе с МСФО (IAS) 19 (с учетом поправок, внесенных в июне 2011 года).
Переход к новому порядку учета
28. Предприятие должно применять настоящее разъяснение с начала первого периода, представленного в первой финансовой отчетности, к которой применяется настоящее разъяснение. Предприятие должно признать любую первоначальную корректировку, возникающую при применении настоящего разъяснения, в составе нераспределенной прибыли в начале данного периода.
29. Предприятие должно применять поправки в пунктах 3A, 16 - 18 и 20 - 22, начиная с самого раннего сравнительного периода, представленного в первой финансовой отчетности, в которой предприятие использует это Разъяснение. Если предприятие ранее использовало это Разъяснение до того, как применяло поправки, оно должно признать корректировку, возникающую в результате применения поправок в составе нераспределенной прибыли в начале самого раннего представленного сравнительного периода.
