ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО
от 11 ноября 1998 г. N ВГ-6-18/811

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИБЫЛИ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет для сведения и использования в работе Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.05.98 N 3973/97, касающееся отдельных вопросов налогообложения прибыли иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Доведите направляемое Постановление до нижестоящих государственных налоговых инспекций.

Главный государственный
советник налоговой службы
В.В.ГУСЕВ

Приложение

ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 мая 1998 г. N 3973/97

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение от 08.07.96, Постановление апелляционной инстанции от 26.12.96 Арбитражного суда Свердловской области по делу N 5/452 и Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.03.97 по тому же делу.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Корпорация "Пан Ам Фармасьютиклз, инк" (США) обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с иском к Государственной налоговой инспекции по городу Екатеринбургу о признании недействительным предписания от 21.02.96 N 16-12/26 о применении финансовых санкций в общей сумме 409738800 рублей за занижение в 1994 году прибыли.

Решением от 08.07.96 исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.12.96 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 14.03.97 решение суда первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции отменил и в иске отказал.

В протесте первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается судебные акты отменить, а дело направить на новое рассмотрение.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Госналогинспекцией по городу Екатеринбургу проведена проверка соблюдения налогового законодательства в 1994 году постоянным представительством в городе Екатеринбурге корпорации "Пан Ам Фармасьютиклз, инк" (США). По результатам проверки составлен акт от 07.12.95 (с изменениями от 21.02.96), из которого следует, что представительство в период с сентября по декабрь 1994 года представляло интересы корпорации по реализации медицинских препаратов венгерского и югославского производства по консигнационному договору с акционерным обществом "Медимпекс" от 16.02.94, осуществляло от своего имени их реализацию с арендованных складов с торговой наценкой, получив 120604000 рублей прибыли по контракту с государственным предприятием "Фармация" от 07.06.94 N 16/94 и 28308500 рублей от реализации препарата "Трамал", а всего за вычетом задекларированной суммы - 142446600 рублей. Налог на прибыль с этой суммы не уплачен.

По акту проверки налоговой инспекцией принято предписание от 21.02.96 N 16-12/26 о перечислении в бюджет 409738800 рублей заниженной прибыли, штрафа в размере 100 процентов, налога на прибыль и пеней.

Расчет прибыли произведен налоговой инспекцией прямым методом (выручка - себестоимость). Взята выручка от реализации медицинских препаратов за минусом их фактурной стоимости. По мнению налоговой инспекции, торговая наценка, установленная на медицинские препараты по контракту от 07.06.94 N 16/94, является полученной прибылью от их реализации представительством.

Арбитражный суд Свердловской области, удовлетворяя исковые требования, исходил из следующих обстоятельств. Госналогинспекция не доказала занижения либо сокрытия от налогообложения прибыли, полученной представительством на территории Российской Федерации. Факт получения дохода представительством от реализации товара, кроме выручки в виде трех процентов месячного оборота по консигнационному договору, документально не подтвержден. Затраты истца на приобретение медицинского препарата "Трамал" подтверждаются представленными документами.

Кассационная инстанция, отказывая в иске, пришла к выводу, что факт неперечисления постоянным представительством денежных средств, полученных от реализации товара с консигнационного склада, ни головному предприятию, ни другим представительствам компании свидетельствует о получении данным представительством дохода от реализации медицинских препаратов на территории Российской Федерации с арендованного склада. Это подтверждается, в частности, контрактом от 07.06.94 N 16/94 о поставке истцом медицинских препаратов ГП "Фармация". Предприятием они были получены и растаможены.

Между тем в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль являются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Следовательно, постоянное представительство иностранного юридического лица для целей налогообложения не является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, поскольку таковым являются сами иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Согласно статье 2 Закона прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В силу особенностей, предусмотренных для уплаты налога на прибыль иностранными юридическими лицами статьей 3 Закона, налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Это означает, что налогообложению подлежит прибыль иностранной компании, осуществляющей предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории Российской Федерации, так и, в отдельных случаях, за границей.

Статьей 5 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92 предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве облагается налогом именно в этом государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо с постоянным местопребыванием осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве, прибыль такого лица может облагаться налогом в другом государстве только в части, которая относится к деятельности такого представительства.

Поскольку реализация медицинских препаратов осуществлялась иностранным юридическим лицом через свое постоянное представительство, для определения прямым методом части прибыли, относящейся к этой деятельности в Российской Федерации, необходимо выручку от реализации этих препаратов уменьшить на общую сумму затрат, произведенных истцом как в России, так и за ее пределами.

Из имеющихся в деле материалов следует, что прямым методом определить прибыль, полученную корпорацией в Российской Федерации и относящуюся к деятельности ее представительства, не представляется возможным из-за отсутствия данных о том, какая часть выручки от реализации медицинских препаратов относится к деятельности корпорации в Российской Федерации через постоянное представительство.

Расчет прибыли, составленный налоговой инспекцией, является неправомерным, так как примененная инспекцией фактурная стоимость не уплачивалась при ввозе медицинских препаратов в Россию. Представительство этих расходов не несло.

Вывод налоговой инспекции о получении корпорацией прибыли в виде торговой наценки от реализации медицинских препаратов по контракту от 07.06.94 N 16/94, заключенному с ГП "Фармация", не может быть принят во внимание ввиду того, что в соответствии со статьей 172 Таможенного кодекса Российской Федерации от 18.06.93 N 5221-1 декларантом может быть только российское лицо. Корпорацией, осуществлявшей, по сути, ввоз продукции для продажи с арендованных в России складов, для осуществления ввоза и доставки продукции на консигнационный склад было привлечено в качестве декларанта ГП "Фармация".

Согласно пунктам 2.3 и 3.1 контракта от 07.06.94 N 16/94 ГП "Фармация" обязалось получить необходимые лицензии, разрешение Минздрава России на ввоз и растаможивание продукции, а также осуществлять ее хранение и охрану. Исходя из этих условий, контракт не может рассматриваться в качестве договора поставки или купли - продажи, ибо на основании этих договоров товар из собственности поставщика (продавца) должен перейти в собственность покупателя. В данном случае продукция никогда не находилась в собственности ГП "Фармация" и не оплачивалась.

Сумма, указанная в грузовой таможенной декларации, не может рассматриваться в качестве расхода корпорации, понесенного ею на территории Российской Федерации, в связи с тем, что эта сумма не уплачивалась корпорацией ни при ввозе продукции на территорию России, ни при получении товара от ГП "Фармация".

В соответствии с пунктом "в" статьи 3 названного Закона и пунктом 4.9.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (ранее инструкция от 14.05.93 N 20) исчисление прибыли производится условным методом на основе валового дохода или понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, исходя из нормы рентабельности в размере 25 процентов.

Определение прибыли, полученной корпорацией от деятельности в Российской Федерации, на основании валового дохода исходя из нормы рентабельности в размере 25 процентов невозможно, так как при использовании данного метода 25 процентов исчисляются от всей суммы выручки корпорации, а эта выручка относится к деятельности корпорации как в России, так и за ее пределами.

В данном случае возможно исчисление прибыли на основании произведенных расходов, связанных с деятельностью корпорации в России через постоянное представительство.

Арбитражным судом не исследованы: правомерность примененного налоговой инспекцией метода исчисления полученной истцом прибыли; возможность (исходя из имеющихся в деле документов) применения для определения прибыли одного из видов условных методов расчета с учетом положений Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92; правомерность учета истцом затрат по приобретению медицинского препарата "Трамал" при определении прибыли; первичные документы, подтверждающие приобретение препарата "Трамал".

Из указанных обстоятельств следует, что судебные акты приняты по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела. Следовательно, они подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение от 08.07.96, Постановление апелляционной инстанции от 26.12.96 Арбитражного суда Свердловской области по делу N 5/452 и Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.03.97 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
В.Ф.ЯКОВЛЕВ