МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 25 марта 2009 г. N ШС-22-3/221@
О ПРИМЕНЕНИИ ЛЬГОТ ПО ЕСН
ОБЩЕСТВЕННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ИНВАЛИДОВ
В связи с установлением фактов неправильного применения отдельными налоговыми органами норм статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ФНС России сообщает следующее.
Если в течение налогового периода организация, применяющая налоговую льготу по единому социальному налогу (далее - ЕСН), установленную подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, лишилась права на ее применение (например, в апреле численность инвалидов и их законных представителей составила менее 80% от числа членов общественной организации инвалидов), то начиная с месяца (апреля в данном случае), когда это право было утрачено, организация с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, уплачивает ЕСН в общеустановленном порядке.
При этом необходимо иметь в виду, что организация, утратив возможность на применение льготы по подпункту 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, вправе использовать норму подпункта 1 пункта 1 этой же статьи Кодекса и не облагать ЕСН суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу каждого инвалида I, II или III группы, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей.
Если в текущем налоговом периоде (например, в июле) организация вновь начинает соответствовать условиям, установленным подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, льгота к выплатам, начисленным в пользу каждого физического лица, не являющегося инвалидом I, II или III группы, начинает применяться с того месяца налогового периода (в данном случае с июля), когда условия для применения льготы были восстановлены.
Рассмотрим это на условном примере заполнения расчетов авансовых платежей по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, за I квартал, полугодие и 9 месяцев года.
Пример.
В течение I квартала общественная организация инвалидов имела право на применение льготы по подпункту 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса.
В апреле месяце она его утратила, а с июля вновь восстановила.
Предположим, что в течение года в данной организации по трудовым договорам работают 10 человек, из них 6 - являются инвалидами III группы. Зарплата каждого физического лица - 20000 руб. ежемесячно.
При таких условиях организация расчет ЕСН в федеральный бюджет и заполнение расчетов авансовых платежей производит в следующем порядке.
Таблица N 1
руб.
┌──────────────────────────────────┬─────┬────────────────────────────────┐ │ │Коды │ ЕСН в ФБ │ │ │строк├──────────┬──────────┬──────────┤ │ │ │I квартал │полугодие │9 месяцев │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Налоговая база за отчетный период │ 0100│ 600 000 │1 200 000 │1 800 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │в том числе: за последние 3 │ 0110│ 600 000 │ 600 000 │ 600 000 │ │месяца отчетного периода │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │из них: │ │ │ │ │ │1 месяц │ 0120│ 200 000 │ 200 000 │ 200 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │2 месяц │ 0130│ 200 000 │ 200 000 │ 200 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │3 месяц │ 0140│ 200 000 │ 200 000 │ 200 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Сумма исчисленного налога за │ 0200│ 120 000 │ 240 000 │ 360 000 │ │отчетный период │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │в том числе: за последние 3 │ 0210│ 120 000 │ 120 000 │ 120 000 │ │месяца отчетного периода │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │из них: │ │ │ │ │ │1 месяц │ 0220│ 40 000 │ 40 000 │ 40 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │2 месяц │ 0230│ 40 000 │ 40 000 │ 40 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │3 месяц │ 0240│ 40 000 │ 40 000 │ 40 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Налоговый вычет за отчетный │ 0300│ 84 000 │ 168 000 │ 252 000 │ │период │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │в том числе: за последние 3 │ 0310│ 84 000 │ 84 000 │ 84 000 │ │месяца отчетного периода │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │из них: │ │ │ │ │ │1 месяц │ 0320│ 28 000 │ 28 000 │ 28 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │2 месяц │ 0330│ 28 000 │ 28 000 │ 28 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │3 месяц │ 0340│ 28 000 │ 28 000 │ 28 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Сумма налоговых льгот за отчетный │ 0400│ 600 000 │ 840 000 │1 000 000 │ │период │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │в том числе: за последние 3 │ 0410│ 600 000 │ 240 000 │ 160 000 │ │месяца отчетного периода │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │из них: │ │ │ │ │ │1 месяц │ 0420│ 200 000 │ 120 000 │ 80 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │2 месяц │ 0430│ 200 000 │ 120 000 │ 80 000 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │3 месяц │ 0440│ 200 000 │ - │ - │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Сумма налога, не подлежащая │ 0500│ 36 000 │ 50 400 │ 60 000 │ │уплате в связи с применением │ │ │ │ │ │налоговых льгот за отчетный период│ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │в том числе: за последние 3 месяца│ 0510│ 36 000 │ 14 400 │ 9 600 │ │отчетного периода │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │из них: │ │ │ │ │ │1 месяц │ 0520│ 12 000 │ 7 200 │ 4 800 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │2 месяц │ 0530│ 12 000 │ 7 200 │ 4 800 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │3 месяц │ 0540│ 12 000 │ - │ - │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Начислено налога за отчетный │ 0600│ 0 │ 21 600 │ 48 000 │ │период │ │ │ │ │ │(стр. 0200 - стр. 0300 - стр. │ │ │ │ │ │0500) │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │в том числе: за последние 3 месяца│ 0610│ 0 │ 21 600 │ 26 400 │ │отчетного периода │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │из них: │ │ │ │ │ │1 месяц │ 0620│ 0 │ 4 800 │ 7 200 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │2 месяц │ 0630│ 0 │ 4 800 │ 7 200 │ ├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │3 месяц │ 0640│ 0 │ 12 000 │ 12 000 │ └──────────────────────────────────┴─────┴──────────┴──────────┴──────────┘
Таким образом, в связи с утратой в апреле права на применение льготы по подпункту 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, но, используя с этого же месяца в отношении выплат в пользу инвалидов III группы льготу, установленную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса, организация в строке 0400 расчета авансовых платежей по ЕСН за полугодие должна учесть следующие суммы:
- выплаты в пользу 6-и инвалидов III группы за период январь - май в общей сумме 600 000 рублей (20 000 x 5 мес. x 6 чел.), в том числе за январь - март в общей сумме 360 000 рублей (20 000 x 3 мес. x 6 чел.);
- выплаты в пользу 4-х физических лиц, не являющихся инвалидами I, II или III группы, произведенные в I квартале в общей сумме 240 000 рублей (20 000 x 3 мес. x 4 чел.), т.е. до потери права на льготу.
Обращаем внимание, что льгота по 6-ти работникам - инвалидам III группы, установленная статьей 239 Кодекса в отношении выплат в их пользу в сумме 100 000 рублей нарастающим итогом с начала года, использована организацией в полной сумме за период с января по май месяц. Начиная с июня месяца, суммы выплат, превышающие нарастающим итогом с начала года 100 000 рублей по каждому работнику-инвалиду, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.
В отношении физических лиц, не являющихся инвалидами I, II или III группы, право на льготу у организации вновь возникло в июле месяце применительно к выплатам в их пользу в размере, не превышающем 100 000 рублей на каждое физическое лицо за период с начала года.
Предельный размер льготируемой суммы выплат у каждого из указанных 4-х физических лиц достиг размера 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года в августе месяце. При этом не учтены выплаты за период с апреля по июнь, когда право на применение льготы организацией было утрачено [(20 000 x 8 мес.) - (20 000 x 3 мес.) = 100 000 руб.].
В строке 0410 "Сумма налоговых льгот за последние 3 месяца отчетного периода" расчета авансовых платежей по ЕСН за 9 месяцев подлежит отражению сумма 160 000 рублей по 4-м физическим лицам за июль и август месяцы. При этом в строках 0420 и 0430 за июль и август соответственно значения налоговых льгот отражаются в равных суммах - по 80 000 рублей.
Таблица N 1 является сводом показателей из индивидуальных форм учета, в которых организацией отражаются начисленные выплаты, суммы ЕСН и страховых взносов по каждому физическому лицу.
Применительно к приведенному условному примеру отражение показателей в формах индивидуального учета, которые будут вестись организацией по инвалидам, отличается от такого же учета по физическим лицам, не являющимся инвалидами.
В части отдельных показателей это иллюстрируется нижеследующими таблицами.
По каждому из 6-ти инвалидов:
Таблица N 2
руб.
┌──────────────────┬──────────────────┬──────────┬──────────────┬─────────┐ │ Месяц, период │Начислено выплат и│ Сумма │ Сумма │Начислено│ │ │ иных │налоговых │ авансовых │авансовых│ │ │вознаграждений по │ льгот по │ платежей, не │ платежей│ │ │ трудовым, │ ЕСН │ подлежащая │ по ЕСН │ │ │ гражданск.- │(стр. 0400│уплате в связи│ (стр. │ │ │правов., авторским│ - 0440 │с применением │ 0600 - │ │ │договорам - ВСЕГО │ рЕСН) │ налоговых │ 0640 │ │ │(стр. 0100 - 0140 │ │ льгот │ рЕСН) │ │ │ рЕСН) │ │ (стр. 0500 - │ │ │ │ │ │ 0540 рЕСН) │ │ ├──────────────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ ├────────┬─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │январь │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │февраль │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 40 000 │ 40 000 │ 2 400 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │март │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 60 000 │ 60 000 │ 3 600 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │апрель │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 80 000 │ 80 000 │ 4 800 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │май │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 100 000 │ 100 000 │ 6 000 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │июнь │за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 120 000 │ 100 000 │ 6 000 │ 1 200 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │июль │за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 140 000 │ 100 000 │ 6 000 │ 2 400 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │август │за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 160 000 │ 100 000 │ 6 000 │ 3 600 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │сентябрь│за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 180 000 │ 100 000 │ 6 000 │ 4 800 │ │ │года │ │ │ │ │ └────────┴─────────┴──────────────────┴──────────┴──────────────┴─────────┘
По каждому из 4-х физических лиц, не являющихся инвалидами:
Таблица N 3
руб.
┌──────────────────┬──────────────────┬──────────┬──────────────┬─────────┐ │ Месяц, период │Начислено выплат и│ Сумма │ Сумма │Начислено│ │ │ иных │налоговых │ авансовых │авансовых│ │ │вознаграждений по │ льгот по │ платежей, не │ платежей│ │ │ трудовым, │ ЕСН │ подлежащая │ по ЕСН │ │ │ гражданск.- │(стр. 0400│уплате в связи│ (стр. │ │ │правов., авторским│ - 0440 │с применением │ 0600 - │ │ │договорам - ВСЕГО │ рЕСН) │ налоговых │ 0640 │ │ │(стр. 0100 - 0140 │ │ льгот │ рЕСН) │ │ │ рЕСН) │ │ (стр. 0500 - │ │ │ │ │ │ 0540 рЕСН) │ │ ├──────────────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ ├────────┬─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │январь │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │февраль │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 40 000 │ 40 000 │ 2 400 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │март │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 60 000 │ 60 000 │ 3 600 │ 0 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │апрель │за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 80 000 │ 60 000 │ 3 600 │ 1 200 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │май │за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 100 000 │ 60 000 │ 3 600 │ 2 400 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │июнь │за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 120 000 │ 60 000 │ 3 600 │ 3 600 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │июль │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 140 000 │ 80 000 │ 4 800 │ 3 600 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │август │за месяц │ 20 000 │ 20 000 │ 1 200 │ 0 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 160 000 │ 100 000 │ 6 000 │ 3 600 │ │ │года │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │сентябрь│за месяц │ 20 000 │ 0 │ 0 │ 1 200 │ ├────────┼─────────┼──────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┤ │ │с начала │ 180 000 │ 100 000 │ 6 000 │ 4 800 │ │ │года │ │ │ │ │ └────────┴─────────┴──────────────────┴──────────┴──────────────┴─────────┘
Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов для применения в работе.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
