Статья 259.3 НК РФ ч.2. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации
Статья 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации 
1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;
4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;
5) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования;
6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.
Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.
2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;
3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.
4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации;
5) в отношении амортизируемых основных средств, включенных на дату их ввода в эксплуатацию в единый реестр российской радиоэлектронной продукции.
Переходные ключи между кодами Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности, содержащимися в едином реестре российской радиоэлектронной продукции, и кодами Общероссийского классификатора основных фондов утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере инвестиционной деятельности;
6) в отношении нематериальных активов в виде исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Положение настоящего подпункта не распространяется на нематериальные активы, срок полезного использования которых определен налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем вторым пункта 2 статьи 258 настоящего Кодекса.
3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не допускается.
Комментарий к статье 259.3 НК РФ ч.2
Статья 259.3 НК РФ регулирует повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации.
Как разъяснено в письме Минфина России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, право на применение повышенного коэффициента законодательство связывает именно с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды.
При этом для налогообложения под агрессивной средой понимается (или/или):
- совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;
- нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
В последнее время достаточно широкое распространение получают случаи уточнения налогоплательщиками своих расчетов с бюджетом в сторону уменьшения обязательств на основании наличия (придания) у них (им) статуса организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, поскольку, по их мнению, такой статус организации автоматически означает, что все принадлежащее ей имущество эксплуатируется в агрессивной среде.
Предметом споров в этих случаях может быть нахождение/ненахождение основных средств "в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации".
По мнению ФНС России, придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 НК РФ.
При этом, исходя из дословного прочтения условий для применения повышающего коэффициента 2, установленных главой 25 Кодекса, при оценке наличия/отсутствия фактов работы основных средств в агрессивной среде ФНС России считает целесообразным изначально выделять две группы основных средств организаций.
К первой группе относится имущество, не находящееся в контакте, то есть непосредственно не соприкасающееся с агрессивной технологической средой.
Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Например, в приложении 1 указанного Закона к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.
Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.
В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным с учетом приведенных выше аргументов.
Во вторую группу выделяются объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой.
Применительно к этим объектам норма последнего предложения абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) означает также следующее: к агрессивной среде приравнивается работа оборудования в контакте с агрессивной средой, если эта среда в фактических условиях эксплуатации оборудования может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При этом в случае, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.
Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.
Внимание!
На практике имеют место ситуации, когда основное средство не использовалось в условиях агрессивной среды в течение всего налогового периода, то есть основное средство находилось под воздействием агрессивной среды периодически.
В такой ситуации позиция официальных органов и судов относительно возможности применения повышающего коэффициента в течение всего налогового периода разнится.
Официальные органы считают, что повышающий коэффициент применяется только по отношению к тем месяцам, когда на основное средство воздействовала агрессивная среда.
Данная позиция находит свое отражение в письме ФНС РФ от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 НК РФ". В указанном письме налоговый орган отметил, что налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды.
Суды придерживаются позиции, исходя из которой следует, что налогоплательщик может применять повышающий коэффициент в течение всего налогового периода.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в числе которых налог на прибыль, результаты которой зафиксированы в акте и с учетом поданных налогоплательщиком на него возражений принято решение о привлечении организации к ответственности, этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль.
Разногласия между налоговым органом и организацией о наличии у последнего недоимок по названным налогам возникли по поводу нарушений налогоплательщиком положений НК РФ, заключающихся в следующем.
В частности, основанием для доначисления налога на прибыль налоговым органом послужил вывод о том, что в состав затрат не подлежали включению затраты, связанные с необоснованным применением налогоплательщиком повышающего коэффициента 1,3 к норме амортизационных отчислений по амортизируемым основным средствам, что повлекло доначисление налога на прибыль организаций и соответствующих пеней.
Налоговым органом организации вменен факт уменьшения доходов от реализации на завышенную сумму расходов в части применения специального коэффициента 1,3 в отношении амортизируемых основных средств, это повлекло доначисление налога на прибыль.
Позиция суда.
Согласно пункту 7 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в соответствующий период) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
По смыслу указанной нормы, основанием для применения повышающего коэффициента являются два различных фактора: воздействие агрессивной среды, под которой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства, и воздействие агрессивной технологической среды, т.е. нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) авария - это разрушение сооружений и (или) технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, неконтролируемые взрыв и (или) выброс опасных веществ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 116-ФЗ опасными производственными объектами (ОПО) являются предприятия или их цеха, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении 1 к настоящему Федеральному закону, а именно: объекты, на которых: получаются расплавы черных и цветных металлов и сплавы на основе этих расплавов (ОПО соответствует признаку опасности "24" в Карте учета объекта в государственном реестре опасных производственных объектов); ведутся горные работы, работы по обогащению полезных ископаемых, а также работы в подземных условиях (ОПО соответствует признаку опасности "25" в Карте учета объекта в государственном реестре опасных производственных объектов).
Не оспаривая по существу выводы о наличии агрессивной среды и повышенной сменности при производстве, осуществляемом налогоплательщиком, налоговый орган в своей жалобе указывает на то, что не учтено обстоятельство о возможном применении коэффициента ускоренной амортизации только в отношении основных средств, которые находились в постоянном рабочем режиме, тогда как в ходе налоговой проверки было установлено, что драги эксплуатировались только в промывочный сезон, а участки, на которых расположены спорные основные средства (автомашины, бульдозеры, экскаваторы, трактора), не осуществляли горные работы в зимний период времени.
Между тем такой вывод не следует из положений действовавшего в период спорных отношений пункта 7 статьи 259 НК РФ, в котором не прописано, что возможность применения налогоплательщиком повышающего коэффициента находится в прямой зависимости от нахождения основных средств в рабочем режиме в течение всего календарного рабочего времени.
Доказательства, представленные организацией, в подтверждение обоснованности применения специального повышающего коэффициента 1,3, к которым относятся приказы об учетной политике; свидетельства о государственной регистрации опасных производственных объектов; выписка из государственного реестра опасных производственных объектов; приказы о применении повышающих коэффициентов в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и повышенной сменности (с приведением перечня объектов); договоры обязательного страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, за причинение вреда в результате аварии на опасном производственном объекте; особые климатические условия в которых находятся основные средства, с достоверностью подтверждают наличие факта повышенного износа вышеприведенных основных средств в условиях агрессивной среды, поэтому доначисление налога на прибыль незаконно, следовательно, пени не подлежат доначислению. Отсюда также неправомерно применена налоговая санкция.
(По материалам Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011.)
Внимание!
На практике имеются случаи, когда основное средство используется в две смены.
В такой ситуации применение повышающего коэффициента неправомерно.
В письме Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341 указано, что в отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. Учитывая изложенное, в отношении амортизируемого имущества, используемого организацией в круглосуточном (трехсменном) режиме работы, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Данная позиция также подтверждена судебной практикой.
Суть дела.
В ходе мероприятий налогового контроля в организации направлено требование о представлении документов, в котором запрошены документы, предусмотренные обязательным (исчерпывающим) перечнем документов для признания используемых организацией основных средств опасными производственными объектами, а именно: разрешения на ввод опасных производственных объектов в эксплуатацию или положительные заключения экспертизы промышленной безопасности; декларации промышленной безопасности опасного производственного объекта; сертификаты на соответствие требованиям промышленной безопасности, технических, в том числе иностранного производства; заключения экспертизы промышленной безопасности проектной документации на расширение, техническое перевооружение, консервацию и ликвидацию опасного производственного объекта, утвержденного федеральным органом исполнительной власти в области промышленной безопасности; лицензии на осуществление конкретного вида деятельности в области промышленной безопасности, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации; заключения экспертизы промышленной безопасности зданий; договоры на обслуживание, заключенные с профессиональными аварийно-спасательными службами или с профессиональными аварийно-спасательными формированиями.
Факт представления налоговому органу запрашиваемых документов, в том числе заключений экспертизы промышленной безопасности, планов ликвидации аварийных ситуаций, договоров страхования, лицензий и т.д., подтверждается сопроводительными письмами организации и представленными в материалы дела документами.
В этой связи довод налогового органа о том, что налогоплательщиком не подтверждено применение специального коэффициента 2 при начислении амортизации соответствующими документами, не соответствует действительности.
Действующий НК РФ предусматривает возможность применения специального коэффициента 2 к основной норме амортизации при наличии хотя бы одного из двух условий эксплуатации основных средств, указанных в пункте 7 статьи 259 НК РФ. Однако правомерность применения обществом к основной норме амортизации специального коэффициента 2 подтверждается также и тем, что объекты основных средств, указанные в перечне, эксплуатируются в условиях повышенной сменности, что отражено в представленных в материалы дела графиках продолжительности рабочей смены по каждому цеху.
По мнению налогового органа, графики продолжительности рабочей смены не являются подтверждением работы оборудования в многосменном режиме, поскольку не представлены технические документы, которые необходимы для подтверждения работы оборудования в условиях повышенной сменности.
Позиция суда.
Между тем пунктом 7 статьи 259 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в отношении основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, применять коэффициент ускоренной амортизации.
Многосменный режим работы оборудования - это работа оборудования в режиме более двух смен.
Значительная часть основных средств организации, к которым применен коэффициент ускоренной амортизации, работает в условиях повышенной сменности, что обусловлено спецификой работы предприятий металлургического комплекса.
Совокупностью представленных документов подтверждается эксплуатация оборудования в режиме более двух смен нормальной продолжительности или в круглосуточном режиме, что является основанием для применения налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации.
Довод жалобы, что применение специального коэффициента 2 амортизации возможно лишь в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях, также признан необоснованным.
Основанием применения налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации у общества не является факт нахождения основных средств под влиянием природных или искусственных факторов, вызывающих повышенный износ, в связи с чем к предмету доказывания не относится тот факт, что основные средства предприятия подвергаются повышенному износу в результате эксплуатации в условиях, отличных от обычных.
Следовательно, повышенная сменность подразумевает использование основного средства на протяжении более чем 2 смен подряд.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/3104-11.)
Ю.М. Лермонтов
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ()
2012 год