Статья 25.15 НК РФ ч.1. Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении
Статья 25.15. Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении 
1. Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях настоящего Кодекса признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса.
Прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 настоящего Кодекса. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, для целей настоящего абзаца применяется календарный год.
При определении прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 настоящего Кодекса.
Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли.
1.1. При определении прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся структурой без образования юридического лица, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены в качестве взноса (вклада) от учредителя (основателя) данной структуры и (или) лиц, являющихся членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушками, бабушками и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), а также от иной контролируемой иностранной компании (в том числе иностранной структуры без образования юридического лица), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим лицом. При этом, если передающая сторона является контролируемой иностранной компанией, при определении прибыли этой контролируемой иностранной компании не учитываются расходы в виде переданного имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав.
Положения настоящего пункта не применяются при передаче имущества и (или) имущественных прав контролируемой иностранной компанией (получении имущества и (или) имущественных прав от контролируемой иностранной компании), источником формирования которых являлась прибыль передающей стороны за финансовый год, в котором осуществлена ее ликвидация (прекращение).
В целях настоящего пункта к иностранным структурам без образования юридического лица приравниваются иностранные юридические лица, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.
1.2. В целях осуществления корректировок прибыли контролируемой иностранной компании, предусмотренных абзацами вторым и четвертым пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик - контролирующее лицо, являющийся российской организацией, вправе учесть вместо величины дивидендов (распределенной прибыли), указанных в абзаце втором или четвертом пункта 1 настоящей статьи, величину, равную сумме прибыли указанной компании, рассчитанной в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса, если указанная компания одновременно удовлетворяет всем следующим условиям:
1) в отношении такого налогоплательщика и (или) указанной компании либо в отношении иной контролируемой налогоплательщиком иностранной компании, являющейся акционером (участником) указанной компании, по состоянию на дату окончания календарного года, следующего за годом, за который составляется финансовая отчетность, действовали введенные иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями запретительные, ограничительные и (или) иные аналогичные меры, заключающиеся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление (исполнение) операций (сделок) и препятствующие принятию решений о распределении прибыли, объявлению и (или) осуществлению выплаты дивидендов (распределенной прибыли) указанной компанией и (или) иной контролируемой налогоплательщиком иностранной компанией, являющейся акционером (участником) указанной компании;
2) выплата соответствующих дивидендов (распределенной прибыли) (в том числе в неденежной форме) указанной компанией по состоянию на дату окончания календарного года, следующего за годом, за который составляется финансовая отчетность, не производилась;
3) государство (территория) постоянного места нахождения указанной компании не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
1.3. Для применения положений пункта 1.2 настоящей статьи налогоплательщик - контролирующее лицо ежегодно представляет в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций документы, подтверждающие размер прибыли контролируемой иностранной компании, а также соблюдение условий, установленных пунктом 1.2 настоящей статьи в отношении такого налогоплательщика и контролируемой им иностранной компании. Указанные документы представляются в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 25.14 настоящего Кодекса, и подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий применения положений пункта 1.2 настоящей статьи.
В случае прекращения выполнения хотя бы одного из условий, установленных пунктом 1.2 настоящей статьи в отношении контролируемой иностранной компании, суммы прибыли указанной иностранной компании, которые ранее не были учтены при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в результате применения положений пункта 1.2 настоящей статьи, подлежат учету при определении налоговой базы такого налогоплательщика за налоговый период, в котором перестало выполняться соответствующее условие (а в случае прекращения выполнения условия, указанного в подпункте 1 пункта 1.2 настоящей статьи, в период с 1 октября по 31 декабря за налоговый период, следующий за годом, в котором перестало выполняться это условие), в порядке, предусмотренном главой 25 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
В случае утраты налогоплательщиком, указанным в абзаце первом пункта 1.2 настоящей статьи, статуса контролирующего лица (за исключением случаев утраты такого статуса в результате введенных иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями мер ограничительного характера, заключающихся в лишении указанного налогоплательщика прав на прибыль (доходы) и имущество контролируемой иностранной компании) либо в случае принятия решения о ликвидации указанного налогоплательщика или контролируемой иностранной компании (за исключением случаев ликвидации контролируемой иностранной компании в результате введенных иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями мер ограничительного характера, заключающихся в лишении указанного налогоплательщика прав на прибыль (доходы) и имущество контролируемой иностранной компании) суммы прибыли, которые ранее не были учтены при определении налоговой базы у указанного налогоплательщика в результате применения положений настоящего пункта, подлежат учету при определении налоговой базы такого налогоплательщика за налоговый период, в котором произошла утрата статуса контролирующего лица либо принято решение о ликвидации, в порядке, предусмотренном главой 25 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
2. Прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с настоящим Кодексом, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) (далее в настоящей главе - прибыль и доход соответственно), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
3. Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.
При невозможности определения доли прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с абзацем первым настоящего пункта прибыль такой контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.
В случае, если доля участия налогоплательщика - контролирующего лица в контролируемой иностранной организации отличается от доли в прибыли, на которую налогоплательщик в случае ее распределения имеет право (в соответствии с ее личным законом, уставными документами либо соглашением между ее акционерами (участниками), прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле в прибыли контролируемой иностранной компании, на которую это лицо имеет право на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.
4. В случае косвенного участия налогоплательщика - контролирующего лица в контролируемой иностранной компании при условии, что такое участие реализовано через организации, являющиеся контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании и признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, прибыль этой контролируемой иностранной компании, учитываемая при определении налоговой базы у такого налогоплательщика, уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в контролируемой иностранной компании, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в контролируемой иностранной компании.
При этом если в результате применения абзаца первого настоящего пункта сумма прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащая учету при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, равна нулю, налогоплательщик вправе не отражать такой результат и сведения о такой контролируемой иностранной компании в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).
5. Налогоплательщик - контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) контролируемой этим лицом иностранной компании путем представления следующих документов:
1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании, составленная в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) такой компании за финансовый год;
2) аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, указанной в подпункте 1 настоящего пункта, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.
Указанные в настоящем пункте документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу в следующие сроки:
налогоплательщиками-организациями вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций;
налогоплательщиками - физическими лицами вместе с уведомлением о контролируемых иностранных компаниях.
6. Документы (их копии), указанные в пункте 5 настоящей статьи, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.
В случае невозможности представления аудиторского заключения по финансовой отчетности одновременно с представлением налоговой декларации в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи указанное аудиторское заключение представляется в срок не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях в качестве даты составления аудиторского заключения по финансовой отчетности.
7. Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса, составила более 10 000 000 рублей.
8. Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала и (или) формирование обязательных резервов, если обязанность по формированию таких резервов предусмотрена законодательством иностранного государства, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица.
8.1. Положения настоящей статьи не применяются в отношении прибыли контролируемой иностранной компании в случае, если контролируемая иностранная компания является иностранной структурой без образования юридического лица и при этом в отношении такой структуры одновременно соблюдаются следующие условия:
1) указанная структура в соответствии со своим личным законом является формой осуществления коллективных инвестиций;
2) прибыль (доходы) указанной структуры в соответствии с ее личным законом не подлежит налогообложению;
3) распределенная указанной структурой прибыль (выплаченные ею доходы) в пользу своих участников (пайщиков и иных лиц) либо бенефициаров подлежит учету при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой структуры, в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса.
В целях предусмотренного настоящим пунктом освобождения от применения положений настоящей статьи в отношении прибыли контролируемой иностранной компании налогоплательщик - контролирующее лицо представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Указанные документы представляются в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 25.14 настоящего Кодекса, и подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения от применения положений настоящей статьи в отношении прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с настоящим пунктом.
Налогоплательщик - контролирующее лицо вправе не представлять документы, предусмотренные настоящим пунктом, если такие документы были представлены иным налогоплательщиком - контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, являющимся российской организацией, через которую реализовано косвенное участие налогоплательщика, использующего право, предусмотренное настоящим абзацем, в такой контролируемой иностранной компании. Налогоплательщик - контролирующее лицо может воспользоваться данным правом при условии указания им в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, представляемом в соответствии с пунктом 2 статьи 25.14 настоящего Кодекса, сведений об организации, представившей документы, предусмотренные настоящим пунктом.
9. Если иное не установлено пунктом 12 статьи 309.1 настоящего Кодекса, положения настоящей статьи также не применяются в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, контролирующим лицом которой является физическое лицо, представившее в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 настоящего Кодекса, при условии, что такая прибыль относится к налоговым периодам, в течение которых указанным физическим лицом применялся установленный статьей 227.2 настоящего Кодекса порядок уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли.
Комментарий к статье 25.15 НК РФ ч.1
Комментируемая статья разъясняет, как учитывать прибыль контролируемой иностранной компании для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 309.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
В случаях, не указанных в абзаце первом данного пункта, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным главой 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных настоящей статьей (за исключением положения абзаца третьего пункта 2 данной статьи).
Как следует из приведенных норм, определение прибыли контролируемой иностранной компании по правилам главы 25 НК РФ возможно только в случаях, не подпадающих под абзац 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ).
Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик при определении прибыли контролируемой иностранной компании не вправе добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.
Законом N 32-ФЗ положения пункта 1 статьи 309.1 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов в соответствии с порядком, установленным данной статьей:
1) по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения;
2) по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций.
Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель предоставил возможность налогоплательщикам - российским организациям для целей определения прибыли контролируемой иностранной компании добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик - российская организация при определении прибыли контролируемой иностранной компании вправе добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.
В письмах Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/25341 и от 21.08.2015 N 03-03-06/48361 разъяснено, что положения НК РФ не предусматривают определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, при условии, что такая финансовая отчетность подтверждается добровольным (инициативным), а не обязательным аудитом.
Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик не вправе подтвердить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности и подтвержденной аудиторским заключением, если в отношении такой отчетности обязательный аудит не предусмотрен, но проведен добровольный аудит.
Закон N 32-ФЗ дополнил статью 309.1 НК РФ пунктом 1.2, согласно которому определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ осуществляется с учетом следующих требований:
1) в целях определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 данной статьи используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании.
В случае, если личным законом контролируемой иностранной компании не установлен стандарт составления финансовой отчетности, прибыль (убыток) такой контролируемой иностранной компании определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам;
2) в случае, если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой контролируемой иностранной компании в целях НК РФ осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита. Соблюдение условий, установленных данным подпунктом, не требуется для целей применения подпункта 1 пункта 1.1 данной статьи.
Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель указание на обязательный аудит применительно к определению прибыли контролируемой иностранной компании исключил.
Таким образом, налогоплательщик - российская организация вправе подтвердить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности и подтвержденной аудиторским заключением, если в отношении такой отчетности обязательный аудит не предусмотрен, но в соответствии с международными стандартами аудита проведен добровольный аудит.
В письме от 21.08.2015 N 03-03-06/48361 Минфин России пояснил, что положения НК РФ не предусматривают определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год в случае невыполнения условия о том, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.
Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик не вправе определить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, если постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.
Законом N 32-ФЗ статья 309.1 НК РФ дополнена пунктом 1.1, исходя из которого определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 данной статьи осуществляется при выполнении одного из следующих условий:
1) постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;
2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.
Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель изменил подход: определение прибыли контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности возможно, если местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, при условии, что в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.
Таким образом, налогоплательщик вправе определить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, если постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, при условии, что в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.
Все данные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.
Включение сумм в счет погашения долгов по займам в прибыль контролируемой иностранной компании, которая учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании, зависит от различных факторов, например от учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 24.02.2016 N 03-10-10/10221.
Ю.М. Лермонтов
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ()
2016 год