5. Управленческие аспекты учета затрат и продукции в молочном и мясном скотоводстве
5. Управленческие аспекты учета затрат и продукции
в молочном и мясном скотоводстве 
131. В современных условиях для управления деятельностью хозрасчетных подразделений (центров ответственности) и отдельных видов производства в каждой организации необходима информация, которая позволяет оперативно реагировать на отклонения от плановых и нормативных показателей, что вызвано внедрением экономических методов управления, децентрализацией управления и созданием центров ответственности для обеспечения конкурентоспособности и устойчивости развития.
132. В связи с этим сложившаяся система бухгалтерского учета в скотоводстве нуждается в реформировании и увязке с социально-экономическими преобразованиями и международной практикой, ориентированном на усилении его управленческой направленности.
133. Прежде всего целесообразно изменить показатели учета, характер и степень их обобщения, а главное - формы и способы их представления потребителям. Кроме того, правильные управленческие решения на любой период станут возможными в скотоводстве только при наличии информации, отражающей в динамике результаты производственной деятельности за предыдущий и настоящий периоды (или, например, по переделам, циклам производства и т.п.), позволяющей установить положительные и отрицательные стороны и определить или спрогнозировать результаты. Переход к рыночной экономике требует коренного пересмотра системы методов управления и формирования ее в направлении управления эффективностью производства продукции.
134. В условиях рыночной экономики существенное значение в системе управления приобретает требование полноты характеристики управляемого объекта и его внешнего окружения, в связи с чем все более необходимой становится комплексная бухгалтерская и контрольно-аналитическая информация для установления или выяснения причинно-следственных связей между факторами производства. В скотоводстве осуществлять такой учет, контроль и анализ важнее, чем в других отраслях животноводства, так как здесь на достигнутые или предполагаемые результаты больше влияют биологические и природные факторы. На формирование затрат, себестоимость и результаты скотоводства можно воздействовать не только через стоимостные и натуральные показатели, но и приспособлением к погодным условиям и рациональным использованием биологических особенностей, что можно учитывать только в рамках специальной подсистемы бухгалтерского учета - управленческого учета, который должен быть нацелен на поиск, сбор, регистрацию, интерпретацию, выработку и предоставление необходимой для управления информации.
135. В этих целях управленческий учет должен в равной степени оперировать: физическими измерителями, качественными параметрами, стоимостными эквивалентами, ориентацией объектов наблюдения в системе учетных координат, временной и пространственной идентификацией. Так, нельзя признать хорошо работающей организацию, прибыль которой соответствует плану или превышает плановое задание, в то время когда удельное использование рациона кормов в животноводстве высокое, падеж скота значительный. Все это в одинаковой мере означает потери. Чтобы выявить перерасход кормов, в нашем примере нужно на основании информации о стоимостных и натуральных показателях (в т.ч. качественных) проанализировать себестоимость поставляемых кормов и их состав.
136. В системе информационного обеспечения потребностей управления необходимо обеспечение согласованности, сопоставимости показателей планирования и учета, для чего в крупных сельскохозяйственных организациях можно вести непрерывное наблюдение и оценку деятельности подразделений скотоводства в течение года, что позволяет оперативно вмешиваться в ход производственных процессов с целью улучшения работы производственных подразделений. В скотоводстве имеются такие затраты и доходы, наблюдение за формированием которых, выявление отклонений от плана (нормативов) необходимо осуществлять систематически (по переделам производства, циклам и времени произведения и т.д.). Среди них такие, как использование средств защиты животных, кормов и т.д. Сопоставимость показателей и согласованность системы планирования и учета позволяет разработать надежные нормы затрат и смет расходов, а также повышает эффективность контроля.
137. Для создания надежной информационной базы управления скотоводством важное значение имеет налаживание сотрудничества между руководителями, экономистами, инженерами, агрономами, зоотехниками и другими специалистами, принимающими оптимальные решения по выполнению производственных программ. Все это достигается путем объединения работы всех служб управления организации в единое информационное пространство с целью более глубокого познания объектов управления и эффективного воздействия на управляемую систему в целом, на что и ориентирована подсистема бухгалтерского управленческого учета. При этом в условиях рыночной экономики, когда основной целью любой коммерческой организации является получение максимума прибыли при минимуме затрат, при полной хозяйственной самостоятельности и выборе видов деятельности возникает необходимость создания в скотоводстве системы управленческого учета по модели управления производством "затраты - выпуск - результат".
138. Для создания системы управленческого учета по модели "затраты - выпуск - результат" необходима разработка ее концептуальной основы, а также определение организационно-технических и методических аспектов практической реализации данной системы. При этом большое значение имеет учет технико-экономических, технологических, биологических и экологических особенностей, присущих отрасли скотоводства, что особенно важно для крупных и средних сельскохозяйственных организаций.
139. В силу агробиологических, почвенно-климатических и зоотехнических особенностей производства продукции скотоводства требуются специфические затраты (средств защиты животных, биологических стимуляторов и т.д.), значительная доля которых в конце каждого отчетного периода представляет собой незавершенное производство, что, в свою очередь, отслеживается в системе производственного или управленческого учета.
140. В то же время для эффективного производства продукции скотоводства, повышения ее рентабельности в рыночных условиях необходимы оперативный анализ и контроль затрат, корректировка производственных заданий и регулирование выпуска готовой продукции. Поскольку источником информации для осуществления указанных функций управления является учет, то он должен обеспечивать руководителей и специалистов организации оперативной, достоверной и уместной (полезной) информацией для управления производством. Отсюда возникает необходимость внедрения прогрессивных форм и методов ведения производственного (управленческого) учета, а также его совершенствования в таком направлении, чтобы, во-первых, значительно снизить период и сократить путь документооборота, а также ликвидировать пассивную работу счетных работников и дублирование бухгалтерских записей; во-вторых, усилить контрольные функции учета, повысить его оперативность, достоверность, действенность, превратить учет в механизм оперативного анализа и управления издержками производства в каждой организации и их хозрасчетных подразделений.
141. Кроме технологических, природных и биологических особенностей производства на организацию эффективной системы учета и внутрихозяйственного контроля затрат в скотоводстве влияют организационно-правовые формы и виды хозяйствования. При этом наиболее важными являются современная организация труда и его оплаты; внутрихозяйственный расчет; внутрихозяйственная аренда с правом или без права выкупа арендованного имущества; внутрихозяйственная кооперация путем создания центров ответственности; внутрихозяйственные коллективные и семейные подряды и др. Указанные организационные особенности требуют учета производственных затрат по хозрасчетным подразделениям. Это связано не только с оперативным управлением производственными процессами, но и производственной необходимостью: повышения материальной заинтересованности работников хозрасчетных подразделений в увеличении выхода и улучшении качества производимой ими продукции, а также повышения их ответственности за результаты своей работы в условиях самоуправления деятельностью центров ответственности (хозрасчетных подразделений).
142. Важное значение имеет также соизмерение продукции (работ) с затратами и исчисление себестоимости продукции (работ) не только в целом по отраслям производства (хозяйству), но и по каждому хозрасчетному подразделению, с тем чтобы наиболее объективно и оперативно оценивать их работу, вскрывать имеющиеся недостатки, принимать оперативные решения по их устранению, а также мобилизовать внутренние резервы производства. Поэтому учет в условиях внутрихозяйственного расчета и коллективных форм организации труда и его оплаты должен отвечать следующим требованиям: полностью обеспечивать возможность сравнения по каждому хозрасчетному подразделению всех плановых (нормативных) показателей по производственной программе (смете, бюджету) с фактическими показателями; своевременно и полно отражать объем выполненных работ и производственные расходы; учитывать по хозрасчетным подразделениям (центрам ответственности) только те затраты, которые подконтрольны им и доведены до них в хозрасчетных заданиях (программах, сметах); учитывать натуральные элементы затрат и услуги по хозрасчетным подразделениям в единых планово-учетных (трансфертных) ценах; точно и своевременно учитывать услуги по тем хозрасчетным подразделениям, которые их оказывали данному хозрасчетному подразделению; обеспечить оперативный контроль за правильным использованием средств производства, фонда оплаты труда, лимитов (нормативов) расхода кормов, материалов, нефтепродуктов и др.
143. Специфика и технологические особенности производства продукции скотоводства требуют особого внимания к организации учета производственных затрат для оперативного и строгого контроля отдельных их элементов, выявления необоснованных отклонений фактических затрат от установленных лимитов (нормативов), анализа и планирования показателей и структуры себестоимости продукции, а также маржинального дохода и прибыли в данной отрасли по центрам ответственности, для чего может быть рекомендована предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат в этой отрасли (табл. 9).
Таблица 9
Номенклатура статей и элементов учета затрат
в животноводстве
┌───┬────────────────────┬───────────────────────────────────────────────┐ │ N │Наименование статей │ Учет, контроль и анализ затрат и исчисления │ │п/п│ и элементов затрат │ себестоимости │ │ │ ├──────────┬───────────┬─────────┬──────────────┤ │ │ │по прямым │ по │по полным│ по совокупным│ │ │ │издержкам │переменным │производ-│(коммерческим)│ │ │ │ │ издержкам │ственным │ издержкам │ │ │ │ │ │издержкам│ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ ├───┴────────────────────┴──────────┴───────────┴─────────┴──────────────┤ │ А. Переменные и условно-переменные прямые трудовые, материальные │ │ и приравненные к ним затраты │ ├───┬────────────────────┬──────────┬───────────┬─────────┬──────────────┤ │1. │Оплата труда │ + │ + │ + │ + │ │ │основных работников │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │2. │Оплата труда │ + │ + │ + │ + │ │ │привлеченных │ │ │ │ │ │ │работников │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │3. │Натуральная оплата │ + │ + │ + │ + │ │ │труда работников │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │4. │Корма │ + │ + │ + │ + │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │5. │Средства защиты │ + │ + │ + │ + │ │ │животных │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴──────────┴───────────┴─────────┴──────────────┤ │ Б. Переменные и условно-переменные косвенные трудовые, материальные │ │ и приравненные к ним затраты │ ├───┬────────────────────┬──────────┬───────────┬─────────┬──────────────┤ │6. │Работы и услуги: │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │а) грузовых, │ - │ + │ + │ + │ │ │бортовых автомашин │ │ │ │ │ │ │б) автомашин │ - │ + │ + │ + │ │ │специального │ │ │ │ │ │ │назначения │ │ │ │ │ │ │в) тракторов │ - │ + │ + │ + │ │ │г) гужевого │ - │ + │ + │ + │ │ │транспорта │ │ │ │ │ │ │д) электроснабжения │ - │ + │ + │ + │ │ │е) водоснабжения │ - │ + │ + │ + │ │ │е) теплоснабжения │ - │ + │ + │ + │ │ │ж) услуги сторонних │ - │ + │ + │ + │ │ │организаций │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │ 7.│Затраты на │ │ │ │ │ │ │содержание основных │ │ │ │ │ │ │средств: │ │ │ │ │ │ │а) затраты на ремонт│ - │ + │ + │ + │ │ │основных средств │ │ │ │ │ │ │б) амортизация и │ - │ + │ + │ + │ │ │арендная плата │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴──────────┴───────────┴─────────┴──────────────┤ │ В. Смешанные косвенные трудовые, материальные и приравненные │ │ к ним затраты │ ├───┬────────────────────┬──────────┬───────────┬─────────┬──────────────┤ │ 8.│Потери от падежа и │ - │ + │ + │ + │ │ │непроизводственные │ │ │ │ │ │ │расходы │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │ 9.│Резервы и прочие │ - │ + │ + │ + │ │ │затраты │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │10.│Общебригадные │ - │ + │ + │ + │ │ │(фермские, цеховые) │ │ │ │ │ │ │расходы │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴──────────┴───────────┴─────────┴──────────────┤ │ Г. Постоянные косвенные и прямые трудовые, материальные │ │ и приравненные к ним затраты │ ├───┬────────────────────┬──────────┬───────────┬─────────┬──────────────┤ │11.│Общеотраслевые │ - │ - │ + │ + │ │ │расходы │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │12.│Общехозяйственные │ - │ - │ + │ + │ │ │расходы │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │13.│Расходы по │ - │ - │ + │ + │ │ │страхованию │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼──────────┼───────────┼─────────┼──────────────┤ │14.│Расходы на продажу: │ │ │ │ │ │ │а) маркетинговые │ - │ - │ - │ + │ │ │б) прочие │ - │ - │ - │ + │ └───┴────────────────────┴──────────┴───────────┴─────────┴──────────────┘
144. Данную номенклатуру статей и элементов затрат можно использовать также в подсобных промышленных производствах по переработке молока и забою скота путем исключения из всего перечня статей 4, 5, 8 и введения вместо них статей "Основное сырье и материалы", "Вспомогательное и специальное сырье", "Потери от брака". Приведенный перечень элементов и статей затрат легко адаптируется к построению учета затрат и их обобщению по технологическим переделам, циклам и периодам (фазам) производства, видам и группам животных, иерархическим уровням оперативного контроля, анализа и управления издержками производства. Так, например, данную группировку затрат можно трансформировать для использования пофазного (по периодам, циклам производства) метода учета затрат в животноводстве.
145. Наряду с этим указанная номенклатура элементов и статей затрат позволяет более полно и разносторонне учесть всю величину расходов, которые несет хозяйство, его хозрасчетные подразделения (фермы, цеха) по производству продукции скотоводства.
Кроме того, она создает условия контроля и анализа окупаемости издержек производства по прямым, переменным и совокупным затратам на любой период производственного цикла и места его осуществления (рис. 7).
Рис. 7. График контроля и анализа окупаемости
производственных затрат (не приводится)
Обозначения:
ВП - валовая продукция;
ПЗ - переменные затраты;
УПЗ - условно-переменные затраты;
СЗ - смешанные затраты;
ПОЗ - постоянные затраты.
146. В нашем графике маржинальный доход первый (МД ) определяется по
1
формуле:
МД = ВП - ПЗ - УПЗ.
1
Маржинальный доход второй (МД ) определяется по формуле:
2
МД = ВП - (ПЗ + УПЗ + СЗ).
2
Прибыль (П) от производства продукции вычисляется так:
П = МД - ПОЗ
2
или
П = ВП - (ПЗ + УПЗ + СЗ + ПОЗ).
Отсюда можно вывести формулу для расчета точки безубыточного объема продаж (Т) в денежном измерении:
а) 1-й вариант: Т = ВП x ПОЗ : МД ;
1 1
б) 2-й вариант: Т = ВП x ПОЗ : МД .
2 2
Для расчета точки критического объема реализации продукции в процентах к максимальному объему, который принимается за 100%, могут быть использованы формулы:
а) Т = ПОЗ : МД x 100; б) Т = ПОЗ : МД x 100.
1 1 2 2
Если заменить максимальный объем реализации продукции в денежном измерении (ВП) на соответствующий объем реализации в натуральных (или в базисной массе) единицах (К), то можно рассчитать безубыточный объем реализации продукции в натуральных единицах:
а) Т = К x ПОЗ : МД ; б) Т = К x ПОЗ : МД .
1 1 2 2
Приведенная классификация учета затрат по статьям и элементам позволяет также определить равновесную цену продукции, установить оптимальные цены реализации и их трансфертные величины для внутренней оценки эффективности производства.
147. Для проведения анализа окупаемости затрат подразделений молочного и мясного скотоводства, а также оценки эффективности деятельности указанных подразделений необходимо полученную продукцию оценивать по внутрихозяйственным трансфертным ценам:
У
оз
Т = Р x (-----),
ц ц 100
где Т - трансфертная цена 1 ц продукции (1 головы приплода)
ц
скотоводства, руб.;
Р - средняя рыночная цена 1 ц продукции (1 головы приплода), руб.;
ц
У - удельный вес основных (технологических) затрат в структуре затрат
оз
на производство данного вида продукции скотоводства, %.
148. Организация учета по центрам ответственности в скотоводстве и использование моделей расчета трансфертных цен позволяет оценивать по этим центрам: уровень рентабельности производимых видов продукции, окупаемость переменных затрат доходом (валовой продукцией) подразделения и вклад его в конечные финансовые результаты в целом по хозяйству; планировать объемы производства с учетом имеющихся ресурсов (кормов, материалов, средств труда и т.д.) и устанавливать оптимальные пределы реализационных цен на продукцию (табл. 10).
Таблица 10
Последовательность анализа затрат и формирования
маржинального дохода и прибыли
┌─────────────────────┬──────────────┬──────────────┬─────────────────────┐ │ При учете │ Символы │ Сумма, │ При учете │ │ и формировании │ значений │ тыс. руб. │ и формировании │ │ переменной ├─────┬────────┼─────┬────────┤ полной │ │ производственной │факт │норматив│факт │норматив│ производственной │ │ себестоимости │ │ │ │ │ себестоимости │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │1. Валовая продукция │ │ │ │ │1. Валовая продукция │ │ подразделения │ │ │ │ │ подразделения │ │ (центра) в оценке │ │ │ │ │ (центра) в оценке │ │ по трансфертным │ │ │ │ │ по трансфертным │ │ ценам │ ВП │ ВП │ 145 │ 140 │ ценам │ │ │ ф │ н │ │ │ │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │2. Переменные затраты│ │ │ │ │2. Переменные затраты│ │ подразделения │ ПЗ │ ПЗ │ 90 │ 98 │ подразделения │ │ │ ф │ н │ │ │ │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │3. Условно-переменные│ │ │ │ │3. Условно-переменные│ │ затраты │ │ │ │ │ затраты │ │ подразделения │ УПЗ │ УПЗ │ 22 │ 20 │ подразделения │ │ │ ф│ н │ │ │ │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │4. Производственный │ │ │ │ │4. Производственный │ │ маржинальный доход│ ПМД │ ПМД │ 33 │ 22 │ маржинальный │ │ │ ф│ н │ │ │ доход │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │5. Смешанные затраты │ │ │ │ │5. Смешанные затраты │ │ подразделения │ СЗ │ СЗ │ 18 │ 10 │ подразделения │ │ │ ф │ н │ │ │ │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │6. Маржинальный доход│ │ │ │ │6. Маржинальный доход│ │ подразделения │ МД │ МД │ 15 │ 12 │ подразделения │ │ │ ф │ н │ │ │ │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │7. Постоянные затраты│ │ │ │ │7. Постоянные затраты│ │ подразделения │ ПОЗ │ ПОЗ │ 8 │ 4 │ подразделения │ │ │ ф│ н │ │ │ │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │8. Прибыль │ │ │ │ │ - │ │ подразделения │ П │ П │ 7 │ 8 │ │ │ │ ф │ н │ │ │ │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │ - │ ДПЗ │ ДПЗ │ 6 │ 5 │8. Доля постоянных │ │ │ ф│ н │ │ │ расходов │ │ │ │ │ │ │ организации, │ │ │ │ │ │ │ относящихся к │ │ │ │ │ │ │ подразделению по │ │ │ │ │ │ │ расчету │ ├─────────────────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────────────────────┤ │ - │ П │ П │ 1,0 │ 3 │9. Прибыль │ │ │ ф │ н │ │ │ подразделения │ └─────────────────────┴─────┴────────┴─────┴────────┴─────────────────────┘
Данные таблицы 10 показывают, что центр ответственности организации заработал меньше прибыли по сравнению с планом (нормативом). Это связано в основном с перерасходом смешанных и постоянных затрат. Данную методику можно использовать для последовательности не только анализа, но и планирования и контроля выполнения плана маржинального дохода и прибыли с целью принятия оперативных управленческих решений по регулированию затрат и в целом производственных заданий центров ответственности.
149. Оперативный контроль и анализ отклонений маржинального дохода и прибыли от их нормативных (плановых) величин, исходя из указанной схемы (табл. 10), можно провести по методике, выраженной системой формул:
1. Общее отклонение фактического маржинального дохода подразделения от нормативного (планового) маржинального дохода:
Дельта МД = МД - МД .
1 ф ф н
2. За счет изменения валовой продукции:
Дельта МД = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - МД .
2 ф ф н н н н
3. За счет изменения переменных затрат:
Дельта МД = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - МД .
3 ф н ф н н н
4. За счет изменения условно-переменных затрат:
Дельта МД = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - МД .
4 ф н н ф н н
5. За счет изменения смешанных затрат:
Дельта МД = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - МД .
5 ф н н н ф н
Проверка:
Дельта МД = Дельта МД +/- Дельта МД +/- Дельта МД +/- Дельта МД .
1 ф 2 ф 3 ф 4 ф 5 ф
Аналогичный факторный анализ можно провести также по отклонениям прибыли соответствующего центра ответственности и оценивать результаты его работы по принципу "затраты - выпуск - результат":
1. Общее отклонение фактической величины прибыли подразделения от ее нормативной величины при учете и формировании, например, переменной производственной себестоимости:
Дельта П = П - П .
1 ф ф н
2. За счет изменения валовой продукции:
Дельта П = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - П .
2 ф ф н н н н
3. За счет изменения переменных затрат:
Дельта П = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - П .
3 ф н ф н н н
4. За счет изменения условно-переменных затрат:
Дельта П = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - П .
4 ф н н ф н н
5. За счет изменения смешанных затрат:
Дельта П = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ ) - П .
5 ф н н н ф н
6. За счет изменения постоянных затрат:
Дельта П = (ВП - ПЗ - УПЗ - СЗ - ПОЗ ) - П .
6 ф н н н н ф н
Проверка:
Дельта П = Дельта П +/- Дельта П +/- Дельта П +/- Дельта П +/-
1 ф 2 ф 3 ф 4 ф 5 ф
Дельта П .
6 ф
Данную методику анализа можно использовать также при составлении производственных заданий (смет, бюджетов). При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются переменные затраты, условно-переменные затраты, смешанные затраты или валовая продукция. Другими словами, анализ "затраты - выпуск - результат" в планировании отвечает на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один или несколько параметров производственного процесса.
150. Своевременному предупреждению нерациональных, непроизводительных (холостых) затрат в скотоводстве способствует внедрение нормативного метода учета затрат, практика применения которого показала его эффективность еще в дореформированный период, в современных условиях существенно расширились возможности применения нормативно-чековой системы планирования, учета и контроля затрат, которая основана на использовании: норм и нормативов; единых планово-учетных цен на товарно-материальные ценности, продукцию, работы и услуги; плановых заданий на производство продукции (работ, услуг); лимитов затрат хозрасчетных подразделений; оперативного контроля затрат подразделений путем сопоставления фактических затрат с лимитами на них; оперативного анализа информации об отклонениях от лимитов по местам возникновения, причинам, виновникам и др.
151. Все перечисленные свойства нормативно-чековой системы планирования, учета и контроля затрат создают все условия для полного перехода к нормативному методу учета и управления. Для этого необходимо создание нормативного хозяйства и нормативной базы, упорядочение показателей хозрасчетных подразделений, методики учета и контроля отклонений затрат от нормативов, использования их для анализа, составления сводной отчетности и калькуляционных расчетов. Сочетание нормативного метода учета с пофазным методом и системой учета переменных затрат (директ-костинг) позволяет формировать структуру эффективного управленческого учета в скотоводстве сельскохозяйственной организации.
152. Для дальнейшего совершенствования производственного учета и внедрения управленческого учета в скотоводстве можно использовать усовершенствованные формы регистров сводного документирования учета, контроля и анализа затрат, маржинального дохода и прибыли, а также оценки деятельности хозрасчетных подразделений (центров ответственности). Они включают: Производственный отчет (лицевой счет) хозрасчетного подразделения; Сводный производственный отчет по хозрасчетным подразделениям; Реестр-ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов).
153. Производственный отчет хозрасчетного подразделения (приложение 1) составляется по каждому переделу, циклу производственной деятельности или в целом по подразделению. В этом отчете соединены возможности: использования любого из методов производственного и систем управленческого учета затрат и способов калькулирования себестоимости продукции; организации учета по любым выбранным из всего разнообразия объектам учета затрат в зависимости от принятой методологии иерархического уровня обобщения затрат и т.д.
Данный регистр (отчет) состоит из трех разделов. Первый раздел предназначен для отражения производственных затрат и других показателей производства. Так, здесь отражаются нормативные величины, отклонения от них (+, -), фактические величины с начала года и за отчетный период (месяц), а также итоги с начала года по таким показателям, как объем работ (в усл. ед.), виды и статьи затрат по разработанной номенклатуре. Во втором разделе соответственно по графам отражается выход продукции с учетом ее качества. В данном разделе отражается также бригадная (фермерская) себестоимость продукции. Третий раздел предназначен для отражения, контроля и анализа результатов производства продукции: отклонений прямых, переменных, условно-переменных, смешанных и постоянных затрат от их нормативов по виду и группе животных, технологическому переделу, циклу производства, за месяц и с начала года; стоимости полученной продукции или выполненных работ в оценке по внутрихозяйственным трансфертным (расчетным договорным) ценам; маржинального дохода и прибыли центра ответственности для оценки эффективности его деятельности.
154. Отклонения (+, -) от норматива (плана) по затратам и другим показателям отражают в отчете на основании данных затратных (сигнальных) документов. При составлении отчета не составляет большого труда определение в нем фактических данных. Это осуществляется путем сопоставления нормативных (плановых) показателей с отклонениями (+, -) от них. По существу, данный отчет служит документом анализа нормативных (плановых) заданий структурных подразделений (нормативов затрат, объемов работ, выполнения плана производства продукции), а также точки безубыточности производства в каждом переделе, фазе производства календарного производственного цикла. Это достигается благодаря вышеприведенной классификации статей затрат, что, безусловно, способствует принятию оперативных управленческих решений по повышению эффективности производства продукции по соответствующим местам возникновения затрат и центрам ответственности скотоводства.
155. Сводный производственный отчет по хозрасчетным подразделениям (приложение 2) составляется в бухгалтерии хозяйства в конце отчетного периода (месяца, передела и т.п.) по специализированным подразделениям (бригадам, фермам) на основании данных Реестра-ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат от нормативов (плана). В данном отчете нормативные (плановые) показатели по каждому структурному подразделению также проставляются заранее (экономистом, менеджером), а отклонения по ним переносят сюда из Реестра-ведомости аналитического учета и контроля затрат. Это позволяет исключить дублирование записей, что является важным условием повышения оперативности данных бухгалтерского учета для принятия соответствующих управленческих решений. После тщательной проверки и сверки данных Сводного производственного отчета с данными соответствующих отчетов подразделений в нем путем сопоставления нормативных (плановых) затрат и отклонений от них (+, -) определяются фактические их величины.
156. Для учета и контроля отклонений затрат целесообразно использовать Реестр-ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (приложение 3). Носителями информации об отклонениях по затратам являются сигнальные первичные документы. Так, для сверхнормативного отпуска и расхода материальных ценностей необходимо выписывать дополнительный чек, имеющий сигнальную полосу, или же использовать другие сигнальные документы (акты, накладные и т.д.), выявляющие как перерасход, так и экономию.
157. Правильное исчисление себестоимости продукции в скотоводстве имеет важное значение. Исходя из этого следует признать более правильной организацию учета и контроля отклонений в части прямых, переменных и условно-переменных затрат по видам и группам животных. При этом в зависимости от конкретных условий производства должен решаться вопрос о том, какие отклонения могут быть учтены и отнесены непосредственно на определенные объекты учета затрат и калькуляции, а какие, ввиду невозможности отнесения их прямо на соответствующие объекты, должны распределяться пропорционально нормативным (плановым) затратам. К числу последних относятся отклонения, выявленные при обобщении данных по незавершенному производству. Подчеркивая важность достоверного учета затрат и исчисления себестоимости продукции, а также обоснованность оценки деятельности хозрасчетных подразделений, целесообразно вести учет и контроль отклонений по этим подразделениям (бригадам, фермам) и, следовательно, причинам возникновения по объектам учета затрат, что повысит оперативность анализа для принятия соответствующих адекватных решений.
Реестр-ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов) полностью отвечает всем этим требованиям. Данный регистр заполняется в течение периода (передела и т.д.) или месяца бухгалтером. В нем указывается дата выявления отклонений, номер документа, подтверждающего отклонение затрат от норматива, объекты производства (учета), к которому они относятся, и суммы отклонения (перерасход "+" или экономия "-"), а кроме того, по каждому виду отклонений затрат отмечаются причины и виновные лица, места их возникновения. Отклонения в Реестре-ведомости учитываются с начала года до отчетного периода (месяца) и за отчетный период (месяц) по видам и статьям затрат. По каждому объекту учета в Ведомости в строках "Итого за месяц" и "Всего с начала года" накапливается общая сумма выявленных и учтенных отклонений затрат от норм по видам и статьям, что создает необходимые условия для их прямого отнесения на существующие объекты и тем самым способствует правильности и объективности исчисления себестоимости продукции. Данные Реестра-ведомости в конце месяца (периода) проверяются и сверяются с данными графы отклонения (+, -) Производственного отчета по хозрасчетному подразделению. После этого итоговые данные Реестра-ведомости переносятся в графу отклонения (+, -) соответствующего структурного подразделения по видам (статьям) затрат в Сводный производственный отчет по хозрасчетным подразделениям. Общая схема учета при двухступенчатой организации производства и управления и соответственно организации и оптимальной пропорциональности централизации и децентрализации бухгалтерского учета может быть представлена следующим образом (рис. 8).
┌──────────────────────────────────┐
│Первичные документы, накопительные│
┌───┤ ведомости, журналы учета работ │
│ │ и затрат │
│ └─────────────────┬────────────────┘
│ │
│ \/
│ ┌────────────────────────────┬─────────────────────┐
│ │ │ │
│ \/ \/ \/
│ ┌───────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌───────┬────┐
│ │ Производственные │<────┤Отчеты о движении│ │Контрольно-аналитическая├───>│Первый │Уп- │
│ │отчеты хозрасчетных│ │ материальных │ │информация для принятия │ │уровень│рав-│
│ │ подразделений │<─ ─┐│ ценностей │ │ решений │ ├─────┬─┤ляю-│
│ └───────┬───────────┘ └────────┬───┬────┘ └────────────────────────┘ │/\ │ │щая │
│ │ │ │ │ /\ │ │ │сис-│
│ │ ┌┼┐ ┌┼┐ │ │ │ │тема│
│ └────────────────┼────────┘│└─┘│└───────────────────┘ │ │ │ │
│ Сигналь-│ │ │ │ │ │
│ │ ные до- │ │ │ │ │ │
│ кументы │ │ │ │ │ │
│ ┌────────────┼─────────┘ │ │ │ │ │
│ \/ \/ │ │ │ │
│ ┌─────────────────────┐ │ ┌────────────────────────┐ ┌──────────────┐ │ │ \/│ │
│ │ Реестр-ведомость │ └─>│Сводный производственный│ │ Контрольно- │ ├─┴─────┤ │
│ │аналитического учета │ │ отчет по хозрасчетным │ │аналитическая │ │Второй │ │
└─>│и контроля отклонений├───>│ подразделениям ├──>│информация для├──>│уровень│ │
│затрат от нормативов │ │ │ │ принятия │ │ │ │
│ (лимитов) │ ┌─>│ │ │ решений │ │ │ │
└─────────────────────┘ └────────────┬───────────┘ └──────────────┘ └───────┴────┘
│ │
┌───────────────────────┐ \/
│ Главная книга │<─┘ ┌──────────────────────┐
│ │<──────┤Журнал-ордер N 10-АПК,│
└───────────────────────┘ │ машинограммы при КОД │
└──────────────────────┘
Условные обозначения:
───> последовательность записей и передачи информации
─ ─ ─> сверка данных
Рис. 8. Схема учета и контроля
деятельности центров ответственности и коммуникации
контрольно-аналитической информации для принятия решений
158. Практическое применение указанных регистров и предлагаемой организации учета и контроля деятельности центров ответственности позволит: повысить объективность и достоверность учета затрат на производство продукции; значительно снизить трудоемкость учета по сравнению с традиционной организацией нормативного учета и вместе с тем повысит наглядность и аналитическую информативность; усилить контроль за производственными расходами непосредственно по местам их возникновения, носителям, причинам и виновникам необоснованных расходов средств в процессе выполнения работ, что необходимо для оперативного принятия решений с целью немедленного устранения недостатков; приведенная модель постановки производственного учета способствует единству развития его формы и содержания с целью удовлетворения современных информационных потребностей управления.
159. Для объективной оценки деятельности подразделений (центров ответственности) скотоводства должен быть обеспечен раздельный учет выхода продукции по структурным подразделениям и видам путем сплошного документирования ее количества и качества. От этого зависит также объективность калькуляции себестоимости продукции в мясном и молочном скотоводстве. Для калькулирования себестоимости продукции скотоводства не менее важное значение имеет полнота и правильное отражение выхода продукции. Всякое искажение в учете поступления продукции влечет за собой неточности в определении ее себестоимости, фактические результаты работы становятся замаскированными, создавая видимость благополучия, что нередко наносит большой ущерб организации из-за недостач, потерь и хищений значительной части продукции.
160. Важное значение при формировании издержек производства и себестоимости продукции, а также для стратегического управления производительности труда имеет правильный учет затрат не только живого труда, но и овеществленного труда при производственном потреблении стоимости основных средств. Отсюда возникает объективная необходимость начисления амортизации на коровы основного молочного стада, так как в процессе их эксплуатации наступает возрастной период, когда скот начинает снижать продуктивность, а снижение продуктивности - это физический износ скота, что и нашло отражение в уточненной редакции ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
161. Важной задачей при формировании учетной политики в сельскохозяйственной организации является выбор способа начисления амортизации по основным средствам, в том числе по продуктивному скоту в животноводстве. Экономически наиболее оправданным из всех способов начисления амортизации по отношению к молочному стаду коров может стать способ начисления амортизации пропорционально объему продукции или другой вариант, в размере стоимости выбракованного скота или использованного ремонтного молодняка в год.
162. Недостаточным в системе производственного (управленческого) учета является использование только одного метода калькуляции себестоимости продукции молочного стада коров, когда из общей суммы затрат на содержание молочных коров исключают стоимость побочной продукции, а оставшиеся затраты распределяют между видами сопряженной продукции в соответствии с нормами расхода обменной энергии кормов: на молоко - 90%; на приплод - 10%.
В указанном соотношении правильно могут распределяться только затраты на корма, а не все разнородные затраты. Поэтому для распределения общих технологических затрат между сопряженными видами продукции (молоком, приплодом и приростом коровы), в том числе суммы начисленной амортизации, можно использовать соотношения энергии в каждом виде продукции или пропорционально стоимости каждого вида продукции в оценке по рыночным ценам.
163. Для перехода от системы учета полного распределения затрат к системе учета ограниченной себестоимости, а также анализа маржинального дохода и прибыли в молочном и мясном скотоводстве наряду с общепринятой методикой является оправданным исчисление себестоимости продукции оперативно-расчетным путем по прямым, переменным и совокупным затратам. Прибыль при калькуляции себестоимости по прямым издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по переменным издержкам. В свою очередь, прибыль при калькуляции по переменным издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по совокупным издержкам. Прибыль при калькуляции себестоимости с полным распределением издержек зависит от разницы между объемом производства и объемом продаж. В период, когда объем производства превышает объем реализации, калькуляция себестоимости с полным распределением издержек показывает, что прибыль увеличивается, так как часть постоянных производственных затрат переходит на стоимость товарных запасов, в связи с чем текущие затраты снижаются. Если же объем реализации будет превышать объем производства, то прибыль при калькуляции себестоимости по переменным (или прямым) издержкам будет выше, чем при калькуляции с полным распределением издержек. В период, когда объем реализации будет равен объему производства, все издержки и прибыль будут одинаковы.
Вместе с тем указанный подход необходимо сочетать с общеотраслевыми нормативными актами по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию сельскохозяйственной продукции, что следует предусматривать в рамках учетной политики сельскохозяйственных организаций.
