<Письмо> ФНС РФ от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@ <О разъяснениях по применению НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов, за IV квартал 2005 года> (вместе с "Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации")

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 21 марта 2006 г. N ШТ-6-03/297@

Федеральная налоговая служба направляет разъяснения за IV квартал 2005 года по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные разъяснения направляются для сведения и учета в работе налоговых органов.

Т.В.ШЕВЦОВА

--------------------------------

<*> Нормы Налогового кодекса Российской Федерации приведены в редакции, действовавшей до 01.01.2006 (до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

В целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса:

Вопрос. Подлежат ли обложению налогом на добавленную стоимость авансовые или иные платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, в связи с отсутствием документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления этих товаров? В какой момент налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, ранее уплаченных с указанных авансовых или иных платежей?

Ответ. Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).

Данные Перечень и Порядок утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602. В соответствии с пунктом 2 указанного Порядка авансовые или иные платежи, полученные организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, не включаются в налоговую базу по НДС только после документального подтверждения организациями-экспортерами их поступления. Согласно пункту 3 данного Порядка для подтверждения получения авансовых или иных платежей организация-экспортер представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период документы, предусмотренные данным пунктом Порядка, в том числе документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, выданный Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого Министерства.

С учетом изложенного авансовые или иные платежи, полученные организацией-экспортером в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, при отсутствии документа, подтверждающего длительность производственного цикла их изготовления, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты сумм НДС, ранее уплаченных с вышеуказанных сумм авансовых или иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров, в порядке и на условиях, установленных статьями 171, 172 Кодекса. Данный вычет сумм НДС производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса, при реализации на экспорт товаров, по которым ранее были получены вышеуказанные авансовые или иные платежи (письмо ФНС России от 30.11.2005 N 03-2-03/2076/15).

В целях применения пункта 1 статьи 164 Кодекса и пункта 4 статьи 165 Кодекса:

Вопрос. Организация оказывает услуги по перевозке импортируемых в Российскую Федерацию товаров, а также товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Возможно ли в данном случае для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при оказании услуг, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, представлять в налоговый орган вместо таможенной декларации, предусмотренной подпунктом 3 пункта 4 статьи 165 Кодекса, копию транспортного документа, используемого в качестве таможенной декларации, в частности, корешка книжки МПД с отметками российского таможенного органа?

Ответ. 1. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

При этом необходимо учитывать, что налоговая ставка 0 процентов применяется только в отношении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке импортируемых товаров (то есть товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации до момента выпуска товаров для внутреннего потребления), выполняемых российскими перевозчиками и включенных в таможенную стоимость импортируемых товаров.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита через указанную территорию.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров, экспортируемых с территории Российской Федерации и импортируемых на территорию Российской Федерации, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, установлен пунктом 4 статьи 165 Кодекса.

В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации).

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" импорт - это ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации без обязательств об обратном вывозе.

На основании статьи 163 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс) в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации без обязательств об их вывозе с этой территории, применяется таможенный режим выпуска товаров для внутреннего потребления.

Таким образом, при оказании услуг по транспортировке, погрузке и перегрузке ввозимых товаров ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется в отношении услуг по перевозке товаров, помещаемых под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления.

Учитывая изложенное, в целях применения налоговой ставки 0 процентов представление организацией таможенной декларации (ее копии), подтверждающей перевозку товаров, помещенных под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, является обязательным.

Данная позиция нашла отражение в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П (пункт 2.1). Кроме того, Конституционный Суд указал, что "по смыслу статьи 16 Таможенного кодекса Российской Федерации, информация, содержащаяся в грузовой таможенной декларации, даже если она является конфиденциальной, может быть передана третьим лицам в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. В данном случае такими лицами являются перевозчики, а законодательным актом - Налоговый кодекс Российской Федерации. Следовательно, таможенные органы - в силу конституционного принципа уважения прав и свобод человека и гражданина, определяющих смысл, содержание и применение законов (статья 18 Конституции Российской Федерации), - обязаны представлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации для подтверждения их права на возмещение суммы налога на добавленную стоимость при применении налоговой ставки 0 процентов, а отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке".

2. На основании статьи 11 Таможенного кодекса под таможенной декларацией понимается документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с Таможенным кодексом.

Согласно пункту 4 статьи 63 Таможенного кодекса формы таможенных документов определяются федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела, если иное не предусмотрено Таможенным кодексом и иными правовыми актами Российской Федерации.

Таким образом, для обоснования правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в налоговые органы представляются таможенные декларации с соответствующими отметками таможенных органов по форме и в порядке, которые предусмотрены таможенным законодательством.

Пунктом 1 статьи 81 Таможенного кодекса установлено, что в качестве транзитной декларации таможенными органами могут приниматься любые коммерческие, транспортные (перевозочные) документы и (или) таможенные документы, содержащие сведения, предусмотренные пунктом 2 данной статьи Таможенного кодекса. В случае принятия данных документов в качестве транзитной декларации на таких документах должностными лицами таможенных органов проставляются отметки.

Таким образом, представление в налоговые органы в пакете документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, коммерческих, транспортных (перевозочных) документов, используемых в соответствии с положениями статьи 81 Таможенного кодекса при таможенном оформлении в качестве транзитной декларации, не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах (письмо ФНС России от 07.10.2005 N 03-4-03/1731/28).

В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса:

Вопрос. Правомерно ли применение налогоплательщиком налоговой ставки в размере 0 процентов при оказании услуг по предоставлению в аренду помещений (квартиры) Посольству Южно-Африканской Республики?

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Указанная норма подлежит применению, если законодательством соответствующего иностранного государства в отношении названных лиц установлен аналогичный порядок. При этом перечень таких иностранных государств (далее - Перечень) определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Названный Перечень содержится в письме МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость" (далее - Письмо).

На основании Письма к категории государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость 0 процентов применяется с ограничениями в соответствии с принципом взаимности, относится Южно-Африканская Республика. Для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом Посольства Южно-Африканской Республики, включая проживающих вместе с ними членов их семей, ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) не применяется в отношении всех видов работ (услуг). Для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) применяется в отношении всех видов товаров (работ, услуг).

Согласно договору аренды российская организация предоставила в аренду помещение, представляющее собой часть здания, в частности, расположенную в нем квартиру. Арендатор (Посольство ЮАР) может использовать помещение только для проживания граждан, что было подтверждено письмом Посольства Южно-Африканской Республики, в котором сообщается, что данная квартира используется в качестве официальной резиденции Военного Атташе.

В соответствии с пунктом 3 статьи 16 Жилищного кодекса РФ от 29.12.2004 N 118-ФЗ квартирой признается (жилое помещение) структурно-обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых или иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении.

Согласно пункту б статьи 9 Постановления Совмина РСФСР от 25.09.1985 N 415 (ред. от 21.05.2005) "Об утверждении пользования жилыми помещениями, содержания жилого дома и придомовой территории в РСФСР и типового договора найма жилого помещения в домах государственного, муниципального и общественного жилищного фонда РСФСР" наниматель обязан использовать жилое помещение по прямому назначению в соответствии с договором найма жилого помещения.

Термин "помещения представительства", согласно пункту I статьи 1 Венской Конвенции о Дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 года), означают здания или части зданий, используемые для целей представительства, включая резиденцию главы представительства, кому бы ни принадлежало право собственности на них, включая обслуживающий данное здание или часть здания земельный участок.

Согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение), а именно пункту 1.2 статьи 1, иностранные и международные организации и дипломатические представительства подлежат постановке на учет в налоговых органах с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и указанием кода причины постановки на учет (КПП). По условиям пункта 2.2 статьи 2 Положения при постановке на учет налоговый орган выдает дипломатическому представительству Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.

Учитывая изложенное, если арендуемое помещение предназначено для официального пользования Посольства Южно-Африканской Республики и официальная резиденция Военного Атташе, находящаяся по адресу арендуемого помещения, состоит на учете в налоговом органе в качестве отделения Посольства ЮАР, то услуги по предоставлению в аренду указанного помещения подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов (письмо ФНС России от 22.11.2005 N 03-4-03/2015/33).

Вопрос. Подлежит ли возмещению <*> налог на добавленную стоимость услуг по приобретению недвижимости членом семьи сотрудника Посольства Арабской Республики Египет?

--------------------------------

<*> Возмещение налога на добавленную стоимость персоналу дипломатических представительств производится в соответствии с Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-23/584.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Указанная норма подлежит применению, если законодательством соответствующего иностранного государства в отношении названных лиц установлен аналогичный порядок. При этом перечень таких иностранных государств (далее - Перечень) определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Названный Перечень содержится в письме МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость" (далее - Письмо).

На основании Письма в отношении Арабской Республики Египет налоговая ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость применяется без ограничений, в соответствии с принципом взаимности.

Согласно пункту 3 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033, применение налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам налога на добавленную стоимость, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.

В соответствии со статьей 21 Венской Конвенции о Дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 года) (далее - Конвенция) государство пребывания должно либо оказать содействие аккредитующему государству в приобретении на своей территории, согласно своим законам, помещений, необходимых для его представительства, либо оказать помощь аккредитующему государству в получении помещений каким-либо иным путем. Оно должно также, в случае необходимости, оказывать помощь представительствам в получении подходящих помещений для их сотрудников.

Согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Исходя из договора российская организация обязуется организовать строительство садового дома на земельном участке.

В соответствии с договором купли-продажи земельного участка с садовым домом владелицей земельного участка является супруга сотрудника Посольства.

На основании пункта (а) статьи 34 Конвенции дипломатический агент освобождается от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания.

Термин "дипломатический агент" согласно пункту (е) статьи 1 Конвенции есть глава представительства или член дипломатического персонала представительства.

При этом на основании статьи 37 Конвенции члены семьи дипломатического агента, живущие вместе с ним, пользуются, если они не являются гражданами государства пребывания, привилегиями и иммунитетами, указанными в статьях 29 - 36 Конвенции.

Данное положение применяется и для административно-технического персонала представительства и членов их семей, живущих вместе с ними.

Как следует из запроса, супруга сотрудника Посольства является гражданкой Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что работы и услуги по строительству садового дома оказывались гражданке Российской Федерации, возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного за указанные работы (услуги), не производится (письмо ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2298/33).

Вопрос. Подлежат ли возмещению <*> суммы налога на добавленную стоимость Посольству Чешской Республики по оплате коммунальных услуг (отопление, водоснабжение, электроэнергия и т.п.), если согласно договору аренды указанные расходы не включаются в стоимость арендной платы?

--------------------------------

<*> Возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных дипломатическими представительствами и приравненными к ним представительствами при приобретении товаров (работ, услуг) для официального пользования, производится в соответствии с письмом МНС России от 17.06.2003 N РД-6-23/670@.

Ответ. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении перечисленных выше лиц либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Порядок применения данного подпункта устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033 (далее - Правила), организации (индивидуальные предприниматели), реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, должны выставлять иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета-фактуры с указанием налоговой ставки в размере 0 процентов.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов, установлен пунктами 4 и 5 Правил.

Как следует из представленных материалов, между арендодателем и Генеральным консульством Чешской Республики (арендатор) заключен договор аренды помещения. Условиями договора предусмотрено, что арендатор своевременно производит оплату арендной платы (устанавливается за 1 квадратный метр площади), при этом услуги энергоснабжения, теплоснабжения не входят в стоимость арендной платы и оплачиваются отдельно. Кроме того, арендатор самостоятельно оплачивает услуги международной и междугородней телефонной связи.

Таким образом, при оказании услуг по сдаче в аренду помещения Генеральному консульству Чешской Республики для официальных нужд арендодатель должен выставить соответствующий счет-фактуру с указанием налоговой ставки 0 процентов.

Из документов, дополнительно представленных к запросу, следует, что арендатор производит возмещение затрат арендодателя по отоплению и водоснабжению (электроэнергии, за междугородние переговоры и т.д.).

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещения расходы арендодателя по оплате отопления и водоснабжения (электроэнергии, за междугородние переговоры и т.д.) не включаются в стоимость арендной платы и перечисляются арендатором в порядке возмещения расходов с налогом на добавленную стоимость, то в данном случае у арендодателя отсутствуют основания для выставления соответствующих счетов-фактур и, соответственно, у арендатора - право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость (письмо ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28).

В целях применения статьи 165 Кодекса:

Вопрос. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта воздушным транспортом должна ли международная авиационная грузовая накладная, представляемая налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса, содержать отметку таможенного органа, подтверждающую вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации?

Ответ. При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы представляются документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 Кодекса.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса предусмотрено представление копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

При этом налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов с учетом особенностей, указанных в данном подпункте пункта 1 статьи 165 Кодекса. В частности, установлена особенность представления вышеуказанных документов при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом, которой предусмотрено для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации представление налогоплательщиком в налоговый орган копии международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации. При этом указанная норма Кодекса не предусматривает представление данной международной авиационной грузовой накладной с отметкой таможенного органа, подтверждающей фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Одновременно ФНС России обращает внимание на следующее.

Согласно положениям Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806, подтверждение фактического вывоза товаров производится посредством проставления уполномоченным должностным лицом таможенного органа отметки "Товар вывезен" (штамп либо запись), заверенной оттиском его личной номерной печати, с указанием даты фактического вывоза товаров, а в случае если товар не вывезен полностью, с указанием также количества вывезенного товара.

Проставление такой отметки на международной авиационной грузовой накладной Инструкцией N 806 не предусмотрено.

Согласно пункту 12 Инструкции N 806, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса, отметка "Товар вывезен" не проставляется на международной авиационной грузовой накладной при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом (письмо ФНС России от 29.11.2005 N 03-2-03/2070/15).

В целях применения пункта 2 статьи 171 Кодекса:

Вопрос. Могут ли быть приняты к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме реимпорта?

Ответ. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 146 Кодекса ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации производится в порядке, предусмотренном статьей 151 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи Кодекса при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с Кодексом, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Из положений статьи 236 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (далее - Таможенный кодекс от 28.05.2003 N 61-ФЗ) следует, что указанные суммы НДС взимаются таможенными органами в порядке, установленном указанным Таможенным кодексом для взимания таможенных платежей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Таким образом, положения Кодекса не предусматривают принятие к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме реимпорта.

Одновременно ФНС России обращает внимание на следующее.

Согласно положениям статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В связи с этим понятие и содержание таможенного режима выпуска для свободного обращения в целях применения положений пункта 2 статьи 171 Кодекса до введения в действие Таможенного кодекса от 28.05.2003 N 61-ФЗ использовалось в значении, определенном Таможенным кодексом Российской Федерации, утвержденным Верховным Советом Российской Федерации 18.06.1993 N 5221-1 (далее - Таможенный кодекс от 18.06.1993 N 5221-1).

Согласно нормам пункта 4 статьи 6 Кодекса (установлены с введением в действие Таможенного кодекса от 28.05.2003 N 61-ФЗ) в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные указанным Таможенным кодексом, а в части, не урегулированной им, - Кодексом.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что содержание таможенного режима выпуск для свободного обращения, определенное в статье 30 Таможенного кодекса от 18.06.1993 N 5221-1, аналогично содержанию таможенного режима выпуск для внутреннего потребления, определенному в статье 163 Таможенного кодекса от 28.05.2003 N 61-ФЗ, в целях применения положений пункта 2 статьи 171 Кодекса, после введения в действие Таможенного кодекса от 28.05.2003 N 61-ФЗ, понятие и содержание таможенного режима выпуск для свободного обращения следует применять в значении, используемом для таможенного режима выпуск для внутреннего потребления (письмо ФНС России от 22.11.2005 N 03-2-03/2020/15).

В целях применения пункта 3 статьи 171 Кодекса:

Вопрос. 1. Правомерно ли применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость иностранной организацией, состоящей на учете в российских налоговых органах, в следующей ситуации:

Иностранная организация, не состоящая на учете в российских налоговых органах, по договору купли-продажи приобрела на территории Российской Федерации недвижимость. В дальнейшем данный объект недвижимости был реализован иностранной организацией российской организации - покупателю. В целях осуществления деятельности на территории Российской Федерации иностранная организация встала на учет в налоговых органах, образовав представительство иностранной организации. Оплата за реализованный ранее объект недвижимости поступила от российского покупателя на расчетный счет представительства иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации.

2. Возникает ли в данной ситуации у российской организации - покупателя недвижимого имущества обязанность налогового агента по уплате НДС, предусмотренная пунктом 2 статьи 161 Кодекса?

Ответ. В соответствии со статьей 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 4 статьи 171 Кодекса установлено, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

При этом указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, представительство иностранной организации при осуществлении операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, имеет право применить налоговый вычет в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса.

Вместе с тем, исходя из ситуации, изложенной в запросах, обязанность налогового агента, предусмотренная статьей 161 Кодекса, у российского покупателя не возникает, поскольку на дату перечисления денежных средств по договору купли-продажи иностранное лицо (продавец) состояло на учете в российских налоговых органах.

Таким образом, представительство иностранной организации, состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации, при получении денежных средств по договору купли-продажи объекта недвижимости, с учетом статьи 146 Кодекса, должно самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (письмо ФНС России от 08.11.2005 N 03-4-03/1926/28).