6. Особенности проведения отдельных аудиторских процедур в рамках аудита эффективности
6.1. В соответствии со Стандартом сравнение обнаруженных фактов с критериями осуществляется на основе:
оценки достижения результатов;
оценки использования ресурсов;
оценки альтернативных ресурсов и методов использования ресурсов;
оценки выбранных ресурсов и методов их использования;
оценки необходимости дополнительных ресурсов для достижения поставленных или лучших результатов.
Указанные оценки проводятся во взаимосвязи с критериями, разработанными на основе базовых критериев в рамках соответствующих вопросов.
6.2. Оценку достижения результатов необходимо осуществлять на основе надежных данных. Более надежными являются данные, собранные (наблюдаемые) непосредственно участниками мероприятия, а также полученные в установленном порядке от объекта аудита эффективности, иных органов и организаций. Оценка надежности данных осуществляется с учетом методики, утверждаемой Коллегией Счетной палаты.
Данные могут быть получены:
на бумажных носителях или в электронном виде, в том числе из государственных информационных систем, иных источников, в том числе из источников, уполномоченных в соответствии с законодательством Российской Федерации на раскрытие той или иной информации. Примерами таких данных могут служить информация Федеральной службы государственной статистики, отчеты о реализации государственных программ Российской Федерации, отчеты о реализации национальных и федеральных проектов, первичные документы учета, бухгалтерские записи и отчетности (отчеты);
при наблюдении за событиями, характеристиками результатов и т.п., в том числе с применением методов их фиксации (фото-, видео-, аудио-, документальной фиксации).
Надежность данных при необходимости дополнительно может быть удостоверена путем их получения не менее чем из трех источников (метод триангуляции).
6.3. Оценку использования ресурсов рекомендуется проводить с учетом:
1) осуществления прямой оценки использованных ресурсов: фактический объем использованных ресурсов подлежит сравнению с запланированными объемами ресурсов на реализацию меры (мероприятия) (например, сравнение со сметной стоимостью объекта капитального строительства). На фактический объем использованных ресурсов влияет осуществление определенных процедур (например, закупочных процедур), квалификация и наличие у исполнителя производственных мощностей (например, у исполнителя по контракту), качество управления ресурсами, а также прозрачность и подотчетность всего процесса реализации той или иной меры (мероприятия).
Увеличение объема используемых ресурсов без соответствующего увеличения результатов должно быть обоснованным; в противном случае такое увеличение должно сопровождаться улучшением запланированных результатов;
ПРИМЕР
Обоснованным увеличением используемых ресурсов без увеличения результата может являться пример увеличения сметной стоимости строительства, обусловленного удорожанием строительных материалов.
2) определения будущих затрат ресурсов: в связи с тем что некоторые полученные непосредственные результаты (например, в рамках инфраструктурных проектов) имеют длительный срок службы (эксплуатации), ключевым фактором эффективности является компромисс между фактическим объемом использованных ресурсов (на момент начала эксплуатации результатов) и будущим потоком затрат ресурсов (после начала эксплуатации результатов). Такие будущие затраты ресурсов, например, связаны с техническим обслуживанием полученных результатов, затратами на их эксплуатацию и т.п. Объем затрат таких ресурсов (например, за год) может служить основой как для сопоставления с аналогичными затратами (по сопоставимым мерам (мероприятиям, проектам), так и в целом определения общей стоимости меры (мероприятия, проекта) за определенный период (т.е. фактического объема использованных ресурсов на момент начала эксплуатации результата, а также объема затрат в течение нескольких лет при эксплуатации результата).
В частности, если высокие фактические (первоначальные) затраты ресурсов обеспечивают длительный срок эксплуатации и низкие ежегодные последующие затраты, то данный факт может свидетельствовать о достаточной эффективности. При этом, наоборот, последующие высокие затраты ресурсов при низких фактических (первоначальных) затратах ресурсов свидетельствуют скорее о низкой эффективности реализуемых мер (мероприятий, проектов).
6.4. Сравнение затрат ресурсов между сопоставимыми проектами осуществляется в рамках оценки альтернативных ресурсов и методов их использования по всем сопутствующим затратам - на водоснабжение, электроснабжение, поддержание результатов в надлежащем состоянии и т.п. В этой связи сравнительно высокие первоначальные затраты ресурсов при низких ежегодных последующих затратах могут быть обусловлены применением современных (и одновременно дорогостоящих) технологий при реализации тех или иных мер (мероприятий, проектов).
Для проведения такого сравнения, а также для определения общей стоимости проекта необходимо производить расчеты стоимости ресурсов в сопоставимых во времени ценах. С этой целью рекомендуется использовать в том числе методы дисконтирования <4>, пересчета в цены соответствующего периода с использованием соответствующих индексов.
--------------------------------
<4> Дисконтирование - определение стоимости денежного потока путем приведения стоимости всех выплат к определенному моменту времени.
ПРИМЕР
Стоимость оборудования, приобретенного в разные годы, возможно привести к стоимости в ценах одного года за счет использования соответствующих индексов цен, устанавливаемых Росстатом, по группам и видам товаров.
6.5. В рамках оценки альтернативных ресурсов и методов их использования рекомендуется учитывать возможность экономии на объеме результата и на качественных характеристиках результата.
Экономия на объеме результата предполагает сокращение затрат ресурсов на единицу результата при увеличении количественных характеристик результата (в том числе за счет распределения постоянных затрат по большему количеству результата).
ПРИМЕР
Закупка товаров, работ, услуг крупными партиями (по более низкой цене).
Экономия на качественных характеристиках результата - затраты ресурсов сокращаются (при необходимости) с учетом предполагаемой интенсивности использования результатов; одним из требований к результату в данном случае является отсутствие избыточных потребительских свойств в отношении достигаемого результата.
ПРИМЕР
Строительство в сельской местности дороги с гравийным покрытием вместо асфальтового при низкой интенсивности движения.
6.6. При оценке соотношения полученных результатов и затраченных на их достижение ресурсов необходимо учитывать их тесную взаимосвязь и взаимозависимость. Так, сокращение при реализации меры (мероприятия, проекта) планируемых к использованию ресурсов, как правило, влечет за собой снижение количества и (или) качества результатов. В проектном управлении такой подход демонстрируется в модели "проектного треугольника" (приведен в приложении N 7 к Методическим рекомендациям).
6.7. При оценке альтернативных ресурсов и методов использования ресурсов рекомендуется определить в том числе следующее:
имелись ли в наличии иные виды ресурсов помимо используемых, которые остались невостребованными, но могли быть использованы для достижения как поставленных, так и лучших результатов (в том числе как полная замена выбранному ресурсу);
ПРИМЕР
В рамках аудита эффективности использования средств федерального бюджета, выделенных на продовольственное обеспечение ФСИН России, установлено: учреждения и территориальные органы ФСИН России накапливают чрезмерные переходящие запасы продовольствия. Данная ситуация сложилась из-за того, что не установлены пределы накопления продовольственных запасов (некорректное планирование продовольственных запасов как располагаемых ресурсов). В этой связи имеет место возможность уменьшения объемов бюджетных ассигнований на закупки продовольствия в целях обеспечения экономности использования ресурсов.
ПРИМЕР
Подтверждена неэффективность использования ресурсов: при наличии в штате главного специалиста-эксперта, в должностные обязанности которого входит контроль за качеством и объемом строительно-монтажных и ремонтных работ подрядных организаций на соответствие проектно-сметной документации, получатель бюджетных средств произвел расходы по договорам оказания услуг по строительному контролю сторонними организациями. В данном случае имеет место возможность выбора иного ресурса для достижения поставленного результата (полная замена использованного ресурса).
имело ли место необоснованное преобразование одних ресурсов в другие, которые не связаны с достижением результатов;
ПРИМЕР
В рамках аудита принимаемых мер, направленных на обеспечение законных прав и интересов граждан - участников долевого строительства на федеральном и региональном уровнях, установлено многократное превышение заработной платы (относительно средней по России и Москве) сотрудников Фонда защиты прав граждан - участников долевого строительства. Средняя зарплата сотрудников Фонда в разные годы превышала среднюю по России в 7,1 - 9,7 раза, а в Москве - в 3,6 - 5,1 раза.
Таким образом, имеет место необоснованное преобразование полученных Фондом ресурсов (в том числе имущественного взноса Российской Федерации, обязательных отчислений (взносов) застройщиков и т.п.) в иные ресурсы (дорогостоящие трудовые ресурсы), высокий уровень заработной платы не был подкреплен значимыми результатами.
имело ли место увеличение затрат ресурсов, в том числе в связи с получением лучших результатов (по количеству и (или) качеству) при отсутствии такой необходимости (например, приобретение товаров с избыточными потребительскими свойствами);
ПРИМЕР
В рамках оценки эффективности мер по импортозамещению в части осуществления закупок программного обеспечения для государственных и муниципальных нужд зафиксированы факты установления завышенных требований к функциональности программного обеспечения, ограничивающих конкуренцию и создающих необоснованные преференции для поставщиков иностранного программного обеспечения. Таким образом, имела место закупка программного обеспечения с избыточными потребительскими свойствами без достаточных на то обоснований, что является признаком неэффективного расходования бюджетных средств.
имелись ли альтернативы в части методов и способов (механизмов) использования ресурсов, возможно ли было оптимизировать процессы для сокращения издержек.
ПРИМЕР
Альтернативы в рамках автотранспортного обслуживания государственных гражданских служащих: замена бюджетных ассигнований на содержание парка автотранспортных средств процедурой найма автомобилей по мере необходимости.
6.8. При оценке выбранных ресурсов и методов их использования внимание уделяется уже выбранным ресурсам и методам. В данном случае рекомендуется определить в том числе следующее:
имеются ли остатки выбранных ресурсов, которые позволят сократить использование ресурсов для достижения поставленных результатов (в том числе возможных к использованию выгодоприобретателями);
ПРИМЕР
В рамках аудита результативности деятельности институтов развития, финансируемых в рамках государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа", установлено: при выделении бюджетных инвестиций расчет потребности осуществлялся исходя из заявок самих институтов развития, что способствовало образованию существенных остатков средств, используемых институтами развития для формирования дополнительной доходной базы.
Такое "отвлечение" бюджетных средств из федерального бюджета свидетельствует о неэффективном использовании ресурсов.
имеются ли альтернативы, упущенные возможности в части процедур, которые позволили бы повысить эффективность деятельности.
ПРИМЕР
Неэффективность использования ресурсов: установлено завышение сметной стоимости, допущенной застройщиком и генподрядчиком по причине несоответствия примененных единичных расценок. В данном случае поставленные перед участником бюджетного процесса задачи могли быть выполнены с использованием меньшего объема средств.
ПРИМЕР
В рамках аудита эффективности использования средств федерального бюджета, выделенных на закупки кресел-колясок для инвалидов, выявлено наличие остатков средств на конец года. В этой связи, если бы средства были потрачены в полном объеме, то исходя из сложившейся структуры затрат на обеспечение креслами-колясками можно было бы ежегодно дополнительно закупить несколько тысяч единиц изделий (при условии наличия соответствующей подтвержденной потребности).
6.9. При сравнении установленных фактов с критериями аудита эффективности такие критерии следует рассматривать комплексно. Выполнение одного критерия еще не означает эффективность использования ресурсов. В частности, даже при достижении результата (базовый критерий 1) возможна неэффективность использования ресурсов и наоборот (см. рисунок 2).
Рисунок 2. Варианты соотношения факта достижения результата с выводом об эффективности использования ресурсов.
6.10. При выявлении фактов экономии при использовании ресурсов необходимо обратить внимание как на достижение поставленных результатов, так и на достижение лучших результатов (как по количеству, так и по качеству; принципиально иных результатов, в том числе для полноценного их использования выгодоприобретателями). Так, если на первый взгляд имеет место факт экономии, необходимо оценить:
за счет чего эта экономия была достигнута и можно ли вообще считать рассматриваемый факт экономией;
не оказало ли это негативное влияние на результаты (в том числе на возможность использования результатов выгодоприобретателями).
В частности, снижение начальной (максимальной) цены контракта при неизменных требованиях к результатам является экономией. Вместе с тем снижение требований к результатам (требований, наличие которых необходимо для использования результатов выгодоприобретателями) и, соответственно, объема используемых ресурсов экономией не является.
6.11. При оценке необходимости дополнительных ресурсов для достижения поставленных или лучших результатов в том числе оценивается, было ли достаточно ресурсов для достижения результатов.
В частности, при сокращении объема используемых ресурсов за счет снижения требований к результатам, повлекшем за собой недостижение запланированных результатов и (или) невозможность их использования выгодоприобретателями, следует сделать вывод, что неполное использование ресурсов привело к неэффективной деятельности объекта аудита эффективности в данной части. При этом располагаемых ресурсов было достаточно для достижения нужных результатов.
Однако может иметь место и иная ситуация - неполное использование ресурсов при достижении нужных результатов (результатов, которые могут использоваться выгодоприобретателями) связано с изначально некорректным планированием чрезмерно большого объема ресурсов. Экономия ресурсов в данном случае должна иметь место, однако необходимо обратить внимание объекта аудита эффективности на недостатки, связанные с процессом планирования ресурсов.
6.12. В рамках сравнения обнаруженных фактов с критериями рекомендуется учитывать объективные обстоятельства (например, условия функционирования, имеющиеся ограничения, в том числе географические, демографические, социально-экономические и пр.), в которых осуществлял деятельность объект аудита эффективности, иной заинтересованный орган или организация. Такие обстоятельства, как правило, не влияют на результаты контрольного или экспертно-аналитического мероприятия с применением аудита эффективности (признание деятельности эффективной или неэффективной), но могут быть отдельно указаны при формулировании выводов.