Статья 270 НК РФ ч.2. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;
2) в виде платежей в целях возмещения ущерба, пеней, штрафов, санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 настоящего Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;
4) в виде суммы налога, суммы налога на сверхприбыль (обеспечительного платежа), а также суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение;
5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 и подпункте 48.12 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
5.1) в виде расходов на приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств и нематериальных активов, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, либо воспользовался или воспользуется правом на применение налогового вычета для СЗПК, указанного в статье 25.18 настоящего Кодекса;
5.2) в виде расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку объектов основных средств и доведение таких объектов до состояния, пригодного для использования, учитываемых при определении налоговых вычетов, установленных статьями 343.6, 343.7 и 343.9 настоящего Кодекса, и в виде расходов по договорам технологического присоединения, договорам инвестирования и иным аналогичным договорам, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение налогового вычета в соответствии со статьей 343.6 настоящего Кодекса;
5.3) в виде процентов по кредитам, учитываемых при применении налогового вычета в соответствии со статьей 343.7 настоящего Кодекса;
6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 настоящего Кодекса;
7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 настоящего Кодекса;
8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса;
9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;
10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса;
11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
11.1) в виде расходов, понесенных за счет средств компенсационных фондов, создаваемых в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и предназначенных для возмещения убытков, причиненных в результате несостоятельности (банкротства) форекс-дилеров;
11.2) в виде имущества, внесенного в имущественный пул клиринговой организации, а также в виде клиринговых сертификатов участия, предъявленных к погашению клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности";
12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита, займа, соглашениям о финансировании участия в кредите (займе) (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в счет погашения таких долговых обязательств;
12.1) в виде сумм денежных средств, причитающихся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы, решением о выпуске которых предусмотрено обязательство по выплате дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных налогоплательщиком, во исполнение такого обязательства;
12.2) в виде сумм денежных средств, переданных управляющему товарищу по соглашению об управлении финансированием в целях осуществления им деятельности в качестве оператора по соглашению о сервисных рисках, а также сумм денежных средств, переданных управляющим товарищем участнику соглашения об управлении финансированием в размере стоимости компенсационной части добытых полезных ископаемых, причитающейся такому участнику в рамках этого соглашения;
13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса;
14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);
16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой;
16.1) в виде сумм начисленной амортизации по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование в случаях, если такая обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;
17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;
19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора;
20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
23) в виде сумм материальной помощи работникам, если иное не предусмотрено настоящей главой;
24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено пунктом 24.2 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
30) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
30) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;
31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;
31.1) в виде разницы, образовавшейся в результате превышения цены приобретения акций иностранной организации по данным налогового учета налогоплательщика над стоимостью полученных при погашении (частичном погашении) номинальной стоимости этих акций в связи с уменьшением уставного капитала иностранной организации имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, определенной по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату такого погашения, при условии, что налогоплательщик в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) указанной иностранной организации.
Данное положение применяется к доходам, полученным в 2024 и 2025 годах налогоплательщиком, в отношении которого на дату соответствующего погашения номинальной стоимости акций действуют запретительные, ограничительные и (или) аналогичные меры, заключающиеся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов и (или) ограничений на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей участия в уставном капитале), введенные начиная с 2022 года иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями;
32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога, обеспечительного платежа;
33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 настоящего Кодекса, за исключением целевых отчислений, произведенных в соответствии с подпунктами 19.5 и 19.6 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса;
36) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
35) утратил силу с 1 января 2011 года. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ;
36) утратил силу с 1 января 2008 года. - Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ;
37) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации;
39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;
40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 настоящего Кодекса;
43) в виде расходов, предусмотренных абзацем пятым пункта 3 статьи 264 настоящего Кодекса;
44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса предельных норм;
45) в виде сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных подпунктом 6 пункта 2 статьи 262 настоящего Кодекса;
46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель;
48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
48.1) в виде средств, переданных медицинским организациям для оплаты медицинской помощи застрахованным лицам в соответствии с договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, заключенным в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском страховании;
48.2) в виде необходимых расходов управляющей компании, осуществляющей доверительное управление средствами пенсионных накоплений, непосредственно связанных с инвестированием средств пенсионных накоплений, осуществляемых за счет средств пенсионных накоплений и установленных договором доверительного управления средствами пенсионных накоплений;
48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной пенсии;
48.4) в виде средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Фонд пенсионного и социального страхования Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;
48.5) расходы судовладельцев, связанные с получением доходов, указанных в подпунктах 33 и (или) 33.2 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
48.6) расходы банка развития - государственной корпорации;
48.7) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ;
48.8) в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров;
48.9) расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда и модернизацию систем коммунальной инфраструктуры в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением (инвестированием) временно свободных денежных средств;
48.10) в виде выплат потерпевшему, осуществленных в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего;
48.11) расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ);
48.12) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ;
48.13) расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и принятые им к вычету в соответствии со статьей 343.1 настоящего Кодекса, за исключением расходов, предусмотренных пунктом 5 статьи 325.1 настоящего Кодекса;
48.14) в виде денежных средств, переданных участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном настоящим Кодексом для консолидированной группы налогоплательщиков, а также денежных средств, переданных ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков участнику этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой консолидированной группе налогоплательщиков;
48.15) понесенные объединением туроператоров в сфере выездного туризма за счет средств резервного фонда объединения туроператоров в сфере выездного туризма и фондов персональной ответственности туроператоров в сфере выездного туризма, созданных в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 года N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации";
48.16) понесенные Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия-2018", Российским футбольным союзом, локальной организационной структурой, производителями медиаинформации FIFA, поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческими партнерами UEFA, поставщиками товаров (работ, услуг) UEFA и вещателями UEFA, определенными Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимися российскими организациями, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом;
48.17) понесенные за счет средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации и (или) за счет средств, полученных из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание;
48.18) понесенные автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя";
48.19) в виде стоимости исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), если эти права ранее получены налогоплательщиком, являвшимся исполнителем государственного контракта, в ходе реализации которого созданы соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, от государственного заказчика по договору о безвозмездном отчуждении;
48.20) в виде сумм перечисляемых в федеральный бюджет доходов, указанных в подпункте 52 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
48.21) утратил силу с 1 января 2019 года. - Федеральный закон от 03.07.2016 N 249-ФЗ (ред. 30.09.2017);
48.22) в виде стоимости акций (долей), доходы от реализации которых не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с подпунктами 54 и 57 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
48.23) в виде расходов, осуществленных за счет средств, указанных в подпункте 56 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
48.24) направленные на восполнение объема средств пенсионных резервов или средств пенсионных накоплений на величину уменьшения средств или величину недополученного дохода негосударственного пенсионного фонда за счет собственных средств согласно пункту 15 статьи 25 Федерального закона от 7 мая 1998 года N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах";
48.25) в виде расходов, связанных с выполнением функций агента Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2008 года N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" и подлежащих компенсации за счет доходов, указанных в подпункте 59 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
48.26) расходы, осуществленные за счет субсидий, указанных в подпункте 60 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
48.27) в виде расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 настоящего Кодекса;
48.28) расходы, произведенные налогоплательщиком, имеющим статус международной холдинговой компании, в связи с получением доходов от участия в реализации проектов по геологическому изучению, разведке, добыче полезных ископаемых и иных работ, предусмотренных указанными проектами, при условии, что такие проекты осуществляются в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или иными соглашениями (контрактами) на условиях риска, которые не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 251 настоящего Кодекса;
48.29) расходы международной холдинговой компании в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
48.30) в виде расходов на оплату работ (услуг) по установке, тестированию, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных и (или) объектов основных средств, а также расходов на обучение работников, обслуживающих указанные программы, базы данных и (или) объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 настоящего Кодекса;
48.31) в виде расходов, указанных в подпункте 8 пункта 2 статьи 286.1 настоящего Кодекса;
48.32) в виде расходов организаций, доля участия в которых указанной в подпункте 22 пункта 2 статьи 251 настоящего Кодекса некоммерческой организации составляет не менее 50 процентов, понесенных за счет имущества (в том числе денежных средств), полученного от указанной некоммерческой организации на осуществление мероприятий, предусмотренных программой развития генетических технологий и (или) соглашением о развитии генетических технологий;
48.33) расходы, связанные с получением и реализацией имущества, доходы от реализации которого указаны в подпункте 65 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также расходы, осуществленные за счет указанных доходов;
48.34) расходы в виде стоимости облигаций иностранных организаций (еврооблигаций) и государственных ценных бумаг Российской Федерации, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте (еврооблигаций Российской Федерации), при их обмене (замещении) соответственно на замещающие облигации или замещающие еврооблигации Российской Федерации.
Данное положение применяется держателями еврооблигаций или еврооблигаций Российской Федерации, если такие ценные бумаги принадлежали им на праве собственности или ином вещном праве на 1 марта 2022 года;
48.35) в виде стоимости имущества, переданного в рамках операций, предусмотренных подпунктом 16.1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, за исключением такого имущества, приобретенного по договору купли-продажи, порядок признания расходов по которому предусмотрен подпунктом 19 пункта 7 статьи 272 настоящего Кодекса;
49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Комментарий к статье 270 НК РФ ч.2
Статья 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения прибыли в любом случае. Учитывая пункт 49 данной статьи, можно заключить, что такой перечень не является исчерпывающим, и главным условием для непризнания при определении налоговой базы тех или иных расходов выступает их несоответствие критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли.
В то же время, если расходы прямо указаны в пунктах 1 - 48.13 статьи 270 НК РФ, такие затраты ни при каких обстоятельствах (т.е. даже если организация будет доказывать их экономическую обоснованность) не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Рассмотрим эти расходы.
Внимание!
В пункте 1 статьи 270 НК РФ указаны дивиденды и иные суммы прибыли после налогообложения. Это означает, что, если денежные средства выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, они не учитываются в целях налогообложения.
Для целей налогообложения понятие "дивиденды" установлено статьей 43 НК РФ.
Следует отметить, что денежные средства за счет чистой прибыли налогоплательщик может назвать как угодно, например "материальная помощь", "вознаграждение учредителю" и т.д., однако это не меняет правовую природу таких выплат, а значит, не влияет на то, что они в целях налогообложения не учитываются.
Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2011 N 11879/10, если выплата суммы индексации заработной платы была произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 N 2138/09 указано, что оплата труда, сохраняемая работнику на время ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, произведена налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения. В силу пункта 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
ВАС РФ в Определении от 31.01.2008 N 706/08 установил, что выплаты работникам филиала произведены в соответствии с приказом руководства налогоплательщика в связи со сложными условиями труда за счет прибыли предыдущих лет, оставшейся после уплаты налогов. Как указал суд, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти выплаты не должны учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль.
В письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/79 Минфин России указывает, что ввиду того, что векселя третьих лиц служат средством оплаты доли прибыли, распределенной участнику общества, их стоимость также не учитывается при налогообложении прибыли.
В письме от 24.04.2003 N 04-04-04/40 аналогичное мнение выражено финансовым ведомством и в отношении сумм вознаграждения работникам, выплаченных из средств чистой прибыли.
Минфин России в письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/506 пришел к выводу, что суммы начисленных акционерным обществом своим акционерам дивидендов не учитываются в составе расходов акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций.
Внимание!
В пункте 2 статьи 270 НК РФ указаны пени, штрафы и иные санкции, которые взимаются государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.
Здесь внимание заслуживает положение о взыскателе - санкции не учитываются в целях налогообложения, только если их взимает уполномоченная организация.
Если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами по контролю за соблюдением строительными организациями установленных правил осуществления строительных работ, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Аналогичные выводы приведены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.2.
Согласно пункту 12 статьи 16 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" за несвоевременное представление установленной отчетности организации, осуществляющие ответственное хранение, уплачивают штраф в размере 20 процентов стоимости материальных ценностей по операциям, при проведении которых допущено нарушение.
Таким образом, расходы в виде штрафа, уплачиваемого налогоплательщиком за несвоевременное представление отчетности в соответствии с пунктом 12 статьи 16 данного Закона и зачисляемого в федеральный бюджет, согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ, не учитываются при налогообложении прибыли организаций.
Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127.
Отпуск питьевой воды на производственные, хозяйственно-бытовые нужды, коммунально-бытовые нужды и другие цели организаций осуществляется организациями водоснабжения в соответствии с Инструкцией по лимитированию и регулированию отпуска питьевой воды промышленным предприятиям, утвержденной Приказом Минжилкомхоза РСФСР от 03.02.1984 N 65.
В пунктах 33 - 35, 38 указанной Инструкции отмечается, что за перерасход воды сверх установленных лимитов на отпуск воды в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 06.04.1983 N 282 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" введены повышенные тарифы.
В соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" сумма платы за сверхлимитное водопотребление определяется по повышенным в пятикратном размере тарифам исходя из объемов фактически израсходованного количества воды за каждый отчетный период.
Расход воды свыше установленных лимитов является правонарушением. Поэтому расходы по оплате организациями воды, израсходованной из коммунальных водопроводов сверх лимитов, относятся на убытки этих организаций.
В письме Минфина России от 12.08.2005 N 03-03-04/1/166 также указано, что стоимость воды, расходуемой организацией сверх установленного лимита, не может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с разделом III Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162, поставка газа производится на основании договора между поставщиком и покупателем.
При этом покупатель должен иметь разрешение для использования в качестве топлива газа, выдаваемое в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Договорные объемы поставки газа не должны превышать объемы, указанные в разрешении на использование газа.
В разд. IV названных Правил указывается, что при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки с применением повышающих коэффициентов:
- с 15 апреля по 15 сентября - 1,1;
- с 16 сентября по 14 апреля - 1,5.
Согласно пункту 44 Правил пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.2002 N 317, потребление газа подлежит обязательному нормированию в соответствии с технологическими нормами расхода газа при производстве продукции (работ, услуг) на собственные нужды и технологические потери.
Технологические нормы расхода газа определяются организацией в соответствии с государственными стандартами (техническими условиями) на газоиспользующее оборудование и утверждаются руководителем. Контроль же за соблюдением технологических норм осуществляется как организацией, использующей оборудование, так и органом государственного надзора.
Таким образом, организация - пользователь газом может нести двойную ответственность: за перерасход газа сверх количества, обусловленного договором, в виде платы по повышенному тарифу и (или) за расход газа сверх технологических норм - штрафные санкции.
Плату за перерасход газа сверх договорного количества взимает поставщик газа - коммерческая организация. Штрафные санкции за перерасход газа сверх технологических норм налагаются органом государственного надзора.
При этом расходы по оплате газа по повышенному тарифу, израсходованного сверх договорного количества, но в пределах технологических норм, организация имеет право учесть при налогообложении прибыли в полной сумме (пункт 2 статьи 254 НК РФ).
Изложенная позиция поддерживается Минфином России (см., например, письмо Минфина РФ от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/291).
Внимание!
В правоприменительной практике не имеется четкой позиции по вопросу о правомерности или неправомерности учета для целей налогообложения прибыли санкций, выплачиваемых в рамках договоров аренды государственного имущества.
Финансовое ведомство указывает, что выплаченные суммы санкций в рамках договоров аренды государственного имущества учитываются в целях налогообложения прибыли.
Данная позиция находит свое отражение в письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/1/729, в котором финансовое ведомство указывает, что положения пункта 2 статьи 270 НК РФ, предусматривающие, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, на санкции по договорам аренды государственного имущества не распространяются.
Данная позиция находит также поддержку у судов.
Суть дела.
Как следует из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации и установил ряд нарушений, в частности неполную уплату налога на прибыль.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В пункте 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу подпункта 13 данного пункта относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Как свидетельствуют материалы дела, организация заключила с администрацией муниципального образования договоры аренды земель несельскохозяйственного назначения, согласно которым организация обязана уплачивать арендную плату в размере, установленном в порядке, определенном соответствующим договором, ежеквартально равными частями до истечения 15 дней начала следующего квартала, а за 4-й квартал не позднее 1 декабря текущего года; организация и администрация муниципального образования составили расчет по арендной плате, в котором определена общая сумма задолженности организации по указанным договорам. Распоряжением администрация установила порядок погашения задолженности по арендной плате и суммы пеней за предоставление рассрочки по оплате. Организация погасила сумму основного долга по договорам аренды земель сельскохозяйственного назначения и сумму пеней. Именно на сумму пеней, начисленных за несвоевременное исполнение договорных обязательств, организация уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль, как на расходы в виде признанных должником пеней, подлежащих уплате за нарушение договорных обязательств.
При таких обстоятельствах организация правомерно включила спорную сумму процентов, начисленных за несвоевременное исполнение договорных обязательств, в состав внереализационных затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Факт последующего зачисления пеней в бюджет муниципального образования не меняет сущности указанного обязательства, возникшего в результате несвоевременного исполнения гражданско-правового договора.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86.)
Часть судов считает, что санкции, уплачиваемые в рамках договоров аренды государственного имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт. Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика, иные материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные налоги и пени.
Организация на основании уведомления по договору, заключенному с администрацией лесного комплекса, платежными поручениями уплатила пени за просрочку уплаты платежей по указанному договору.
Заявитель не согласен с выводом о том, что в целях налогообложения признанные организацией и присужденные ко взысканию с него суммы пени независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку в рассматриваемом случае получателем платежей является администрация лесного комплекса. Следовательно, указанные расходы соответствуют критериям пункта 2 статьи 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу для исчисления налога на прибыль.
Позиция суда.
Расходами признаются обоснованные затраты налогоплательщика, то есть любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в виде пеней, взыскиваемых с организации как лесопользователя, не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности - получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат.
В соответствии с пунктами 2 и 49 статьи 270 НК РФ расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются. Положения подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяются при наличии между сторонами по договору исключительно гражданско-правовых отношений, а положения пункта 2 статьи 270 НК РФ - в случае перечисления штрафных санкций в бюджет.
Следовательно, в целях налогообложения признанные организацией и присужденные ко взысканию с него суммы пеней подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговый орган также указывает на следующее: данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Требования к порядку заполнения товарных накладных, счетов-фактур касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Риск наступления неблагоприятных налоговых последствий несут налогоплательщики, с участием которых составлены такие документы. Аналогичная позиция высказана ВАС РФ в Постановлении Президиума от 18.11.2008 N 7588/08.
Таким образом, суммы санкций, выплаченные в рамках договоров аренды государственного имущества, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2011 N А05-11805/2010.)
Однако некоторые суды придерживаются противоположной позиции.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, о чем составлен акт и принято решение, согласно которому плательщик привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, а также ему доначислен налог и пени.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктами 10 и 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: судебные расходы и арбитражные сборы; расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Из содержания приведенных правовых норм не следует, что под внереализационными расходами, не связанными с производством и реализацией, понимаются только те расходы, которые направлены на возмещение ущерба, возникшего в результате нарушения договорных или долговых обязательств.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о неправомерном доначислении плательщику налога на прибыль.
(По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 13.12.2005 N А48-1862/05-18.)
Внимание!
В пункте 3 статьи 270 НК РФ указаны взносы в уставный капитал.
Следует отметить, что Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" внес изменения в норму пункта 3 статьи 270 НК РФ. В соответствии с данными изменениями, не учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с ранее поименованными расходами взносы в уставный капитал инвестиционного товарищества.
Внимание!
Исходя из анализа судебной практики можно сделать вывод о том, что некоторые суды считают правомерным учет расходов, понесенных на оценку стоимости доли, передаваемой в уставный капитал для целей налогообложения прибыли.
Суть дела.
При проведении проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов при определении финансового результата в целях налогообложения прибыли, составляющих стоимость доли сторонней организации, в результате необоснованного отнесения на затраты при реализации имущественных прав остаточной стоимости имущества, переданного организацией в качестве взноса в уставный капитал.
Обстоятельства выявленного нарушения следующие.
Советом директоров налогоплательщика принято решение об учреждении дочерней организации с уставным капиталом, сформированным путем внесения единственным учредителем недвижимого имущества - здания цехов, заводоуправления, складов, насосных станций и движимого имущества - обрабатывающих центров и станков.
На основании договора, заключенного организацией с независимым оценщиком, она произвела независимую профессиональную оценку рыночной стоимости имущества, подлежащего внесению в уставный капитал.
Имущество передано на баланс дочерней организации по актам приема-передачи; зарегистрировано право собственности дочерней организации на полученное недвижимое имущество.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Организация заключила договор с независимым оценщиком на оказание услуг по оценке имущества в целях его внесения в уставный капитал дочернего предприятия. По результатам проведения оценки рыночной стоимости имущества составлен отчет об оценке рыночной стоимости движимого и недвижимого имущества, принадлежащего налогоплательщику, подписан двусторонний акт выполнения работ, предъявлен счет-фактура. Организация оплатила услуги по данной оценке (в том числе НДС) платежным поручением.
Признавая неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов суммы, уплаченной за услуги по оценке имущества, передаваемого в уставный капитал другой коммерческой организации, налоговый орган сослался на то, что такие затраты не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью общества и не направлены на получение им дохода; согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ стоимость имущества, переданного в качестве взноса в уставный капитал, не учитывается в составе расходов. Аналогичные доводы в обоснование своей позиции налоговый орган приводит и в кассационной жалобе.
Вместе с тем суд считает такой вывод налогового органа ошибочным.
Действительно, в соответствии с пунктом 3 статьи 270 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
Вместе с тем в данном случае речь идет о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не расходов в виде взноса в уставный капитал, а расходов по оценке вносимого в уставный капитал имущества.
Более того, обязательность привлечения независимого оценщика для оценки неденежного вклада, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, прямо предусмотрена законодательством.
В частности, статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал. Данной нормой определено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Одновременно следует учитывать, что получающая сторона обязана документально подтвердить стоимость вносимых в уставный капитал имущественных прав. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Пункт 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определяет, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В данном случае ОАО "СМЗ" вносит вклад в уставный капитал ООО "СМЗ" в виде движимого и недвижимого имущества.
Налоговый орган в кассационной жалобе приводит ссылку на положения абзаца 1 пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью"), в котором определено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Однако ответчик неправомерно не принимает во внимание положения абзаца 2 пункта 2 статьи 15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", согласно которому если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества оплачивается неденежным вкладом и составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Судами установлено, что внесение обществом имущества в уставный капитал другой организации направлено на получение дохода. Иного налоговым органом не доказано.
В силу пункта 1 статьи 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными и учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, расходы по оценке вносимого в уставный капитал имущества направлены на получение доходов и должны учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 по делу N А05-6869/2007.)
Следует отметить, что в судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что если арендатор осуществляет улучшение арендуемого имущества без согласия арендодателя и расходы на улучшение имущества не возмещаются последним, то имеется факт безвозмездной передачи, ввиду чего арендатор не может учесть расходы на улучшение арендуемого имущества в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Суть дела.
Оспариваемое решение принято налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки соблюдения заявителем требований налогового органа, отраженных в акте проверки. Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, начислены налоги, а также пени.
Позиция суда.
Являясь арендатором имущественного комплекса и агентом по реконструкции и капитальному строительству объектов арендодателя и принципала, налогоплательщик заключил агентский договор со сторонней организацией, согласно которому агенту поручалось выполнение функций заказчика при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте и т.д. объектов сбытовой инфраструктуры, за что выплачивалось вознаграждение, расходы же по указанным работам относятся на принципала.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Отнесение заявителем стоимости капитального ремонта арендованного имущества на расходы заявителя противоречит агентскому договору, в соответствии с условиями которого капитальный ремонт должен был производиться за счет организации.
Согласно пунктам 2 - 3 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, которое должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы связанные с выполнением работ для арендодателя, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010.)
Внимание!
В пункте 6 статьи 270 НК РФ указаны взносы на добровольное страхование. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.
Пример 1.
Перечень расходов, перечисленных в указанных статьях НК РФ, не предусматривает расходов по оплате страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, не являющихся работниками организации.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/130.
Пример 2.
Расходы на страхование жилья сотрудников, а также на оплату социального страхования сотрудника за рубежом, если они не соответствуют критериям статей 255, 263 и 291 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Это подтверждается письмом Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671.
Пример 3.
Расходы на страхование предпринимательских рисков, таких как риск невыполнения обязательств контрагентами и риск банкротства контрагентов, в целях налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ, не учитываются.
Указанная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421.
Пример 4.
Страхование коммерческих (торговых) кредитов не относится ни к обязательным, ни к добровольным видам страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих (торговых) кредитов не учитываются в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/1/639.
Внимание!
В пункте 7 статьи 270 НК РФ указаны взносы на негосударственное пенсионное обеспечение. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статье 255 НК РФ.
Пример.
Расходы в виде взносов банка на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) расходами в целях налогообложения прибыли организаций не признаются.
Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219.
Внимание!
В пункте 8 статьи 270 НК РФ указаны проценты кредитору. Такие расходы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда производятся сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со статьей 269 НК РФ.
Следовательно, сверхнормативные суммы процентов по заемным средствам не могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль (в том числе и включенные в стоимость основных средств).
Внимание!
В пункте 9 статьи 270 НК РФ указаны возмещаемые по договорам комиссии, агентирования и поручения расходы.
Как отметил ВАС РФ в Определении от 05.07.2010 N ВАС-17524/09, возмещаемые заказчиком расходы не подлежат учету для целей налогообложения у подрядчика, если они не учитываются сторонами в составе расходов при определении стоимости выполняемых работ; при этом получаемое заказчиком возмещение также не учитывается в составе доходов. Этот принцип реализован в пункте 9 статьи 270 и пункте 2 статьи 276 НК РФ в отношении порядка учета затрат, понесенных комиссионером, агентом, иным поверенным, доверительным управляющим.
Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100 пришел к выводу, что учет доходов комиссионера для целей налогообложения, полученных в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, а также учет расходов, осуществленных в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, предопределяется условиями заключенного договора комиссии.
Как указало Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099696@, НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору.
1. Те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.
2. В случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Исходя из этого, агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России.
Так, в письме от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743 финансовое ведомство указало, что агент или иной поверенный, исполняя определенные договором юридические и иные действия, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, принципал (иной доверитель), который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.
В то же время если агент или иной поверенный в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ, в том числе соответствовать заключенному в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договору.
В письме от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458 Минфин России пришел к выводу, что НК РФ предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым расходы, которые комиссионер совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера.
В случае если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Аналогично в письме от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712 Минфин России указал, что если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по нашему мнению, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии соответствия указанных расходов требованиям статьи 252 НК РФ.
Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 указал, что согласно положениям главы 25 НК РФ фактически понесенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, учитываемые и не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
При формировании доходов и расходов организации, оказывающей услуги на основании договоров по оказанию посреднических услуг, необходимо иметь в виду следующее. При этом Минфин России обратил внимание, что в случае, если в договоре комиссии указано, что размер комиссионного вознаграждения включает все затраты комиссионера, понесенные по исполнению принятых на себя обязательств по реализации товаров, и затраты комиссионера включают следующее:
1) амортизация, содержание и обслуживание основных средств;
2) заработная плата и налоги от заработной платы;
3) расходы по инкассации денежных средств;
4) расходы по страхованию торговых площадей;
5) вывоз мусора;
6) электроэнергия, вода, тепло;
7) экологические платежи;
8) аренда земли;
9) налог на имущество;
10) канцелярские расходы;
11) чековые ленты;
12) изготовление дисконтных карт, дающих право на скидку при выполнении определенных условий публичного договора (розницы);
13) агентские и комиссионные вознаграждения за информационные услуги по договорам с организациями, которые помогают расширять сеть покупателей, приобретающих комиссионный товар.
Такие расходы, если они непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, подлежат возмещению комитентом и не должны учитываться у комиссионера.
Внимание!
В пункте 10 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 N А05-6693/2007 суд поддержал налоговый орган, который посчитал, что организация в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 4 пункта 1 статьи 251, пункта 2 статьи 277, статьи 280 НК РФ отнесла на внереализационные расходы стоимость акций акционерного общества, списанных по итогам инвентаризации финансовых активов.
Акционерное общество ликвидировано по решению суда.
Организация считала отнесение на внереализационные расходы указанной суммы правомерным, поскольку она является безнадежным долгом.
Как отметил суд, факт приобретения акции не свидетельствует о возникновении у акционерного общества перед владельцем акции имущественного обязательства, выраженного в определенной денежной сумме, в связи с чем отнесение на внереализационные расходы при ликвидации акционерного общества стоимости акций в качестве безнадежного долга неправомерно.
Суд, сославшись на положения статьи 270 НК РФ, разъяснил, что НК РФ не предусматривает права на отнесение стоимости таких акций на расходы и по другим основаниям.
Внимание!
В пункте 11 статьи 270 НК РФ указаны гарантийные взносы. Такие взносы не признаются в целях налогообложения прибыли, если специальные фонды, в которые они перечисляются, предназначены для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг и предусмотрены законодательством.
В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
Организация системы управления рисками неисполнения сделок с ценными бумагами изложена в разделе 6 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 14.08.2002 N 32/пс.
Внимание!
В пункте 12 статьи 270 НК РФ указано имущество, которые передано по договорам кредита или займа.
Пример.
Денежные средства, уплаченные в счет погашения основного долга по векселю, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, не учитываются в расходах в целях главы 25 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/167.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 03.11.2010 N 16-15/115768@ разъяснило, что глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, который облагается таким налогом.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.
Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 НК РФ не установлен.
Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
Внимание!
В пункте 13 статьи 270 НК РФ указаны убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств.
Такие убытки не признаются в целях налогообложения прибыли, если превышают предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
Внимание!
В пункте 14 статьи 270 НК РФ указано имущество, работы, услуги и имущественные права, переданные в качестве предварительной оплаты.
Данное положение распространяется только на налогоплательщиков, применяющих метод начисления.
Как разъяснено в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, до момента выполнения условий договора авансовые платежи не должны учитываться для целей налогообложения прибыли. А после фактического выполнения условий договора могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.06.2009 N 1446/09 признал правомерными действия налогоплательщика. Суммы выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера были учтены в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и передачи результата работ (оказанных услуг), приходившийся на последующие отчетные (налоговые) периоды.
Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/503 указал, что стоимость векселя, переданного в порядке предварительной оплаты, не может признаваться как сомнительным, так и безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и, следовательно, не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Отметим, что расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ. Данные расходы не подпадают под пункт 14 статьи 270 НК РФ.
Аналогичная точка зрения изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@.
Внимание!
В пункте 15 статьи 270 НК РФ указаны добровольные членские взносы в некоммерческие организации.
В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включаются только те взносы в некоммерческие организации, которые взимаются по принципу обязательности как необходимого условия организаций. При этом плательщик взносов должен документально обосновать экономическую необходимость (законно установленную) и оправданность (выгоды, преимущества) затрат в целях получения дохода.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410.
Внимание!
В пункте 16 статьи 270 НК РФ указано безвозмездно переданное имущество.
Здесь следует учитывать положения подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающие учет в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу. Безвозмездно переданное имущество не учитывается в расходах, если действия по его передаче не носят рекламного характера. При этом понятие рекламы определяется Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
Так, если подарки сделаны определенному кругу лиц, то такие затраты налогоплательщик не сможет учесть при определении налоговой базы.
Аналогичная позиция приведена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@.
Как разъяснено в письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777, если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам.
В письме от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653 Минфин России отмечает, что, если организация планирует выдать подарки определенному кругу лиц, затраты на приобретение этих подарков не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 разъясняет, что, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке. Вместе с тем, по мнению налоговых органов, затраты на сувениры, не содержащие логотипа компании и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует учитывать, что в пункте 16 статьи 270 НК РФ указано не только имущество, но и работы, услуги, имущественные права.
Отметим, что финансовое ведомство высказало позицию, в соответствии с которой организация-заказчик должна рассматривать уплаченный задаток как безвозмездно переданное имущество и, следовательно, не может учитывать его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.12.2009 N 03-03-06/1/806, при решении вопроса о признании деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде целевого финансирования, предпринимательской необходимо учитывать каждый конкретный случай, имея в виду следующее.
1. В отсутствие предпринимательской деятельности у организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.
2. Организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств.
3. Организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены организацией, с размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в учреждениях банков по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности организации (ее прекращению), а получение дохода позволит за счет дополнительно накопленных средств достигнуть результата. Соблюдение перечисленных условий позволяет организации учитывать средства дольщиков как источники целевого финансирования.
Как разъяснено в письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/4/11, статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств, полученных в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Учитывая изложенное, расходы, произведенные федеральным государственным унитарным предприятием за счет субсидий, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Внимание!
В пункте 18 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней.
Как разъяснено в письме Минфина России от 29.09.1995 N 107, при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получении соответствующих документов о введении в действие новых цен.
Переоценка производится на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в руб. и коп. за грамм химически чистого металла).
Результаты от переоценки остатков перечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности предприятий и организаций.
Внимание!
В пункте 19 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, предъявленных покупателю (приобретателю).
Речь идет об НДС и акцизах.
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые продавцом покупателю при отгрузке товара, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются.
Об этом говорится в письме Минфина России от 09.02.2011 N 07-02-06/14.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные к оплате покупателю, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-07-06/59.
Как разъяснил Минфин России в письме от 15.11.2010 N 03-03-06/1/723, в том случае, если исполнитель по договору возмездного оказания услуг не предъявляет заказчику согласно главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость в отношении полученных им штрафов за несоблюдение заказчиком условий данного договора, у заказчика нет оснований для применения пункта 19 статьи 270 НК РФ. В такой ситуации налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций учитывает в составе внереализационных расходов суммы признанных им штрафов за нарушение договорных обязательств в полном объеме.
В статье 170 НК РФ определены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Внимание!
В правоприменительной практике не имеется четкой позиции относительно вопроса правомерности учета в расходах сумм НДС, не предъявленных к вычету.
Одни суды считают, что непредъявленный к вычету НДС не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В пункте 19 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом.
Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 НК РФ, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
Перечень указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ случаев, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг), является исчерпывающим и к рассматриваемым обстоятельствам не относится.
Неиспользование налогоплательщиком права на получение возмещения НДС в порядке, предусмотренном ст. ст. 165 или 176 НК РФ, не является основанием для отнесения сумм НДС на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-5207/05-С7.)
Другие суды придерживаются противоположной позиции, исходя из которой следует, что суммы НДС, не принятые к вычету, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки организации налоговым органом выявлены налоговые нарушения, о чем составлен акт и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа; доначислении единого налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения, и пеней.
Позиция суда.
Суд отклонил довод налогового органа со ссылкой на пункт 19 статьи 270 НК РФ, поскольку в данной норме речь идет о налоге на добавленную стоимость, полученном от покупателей организацией - плательщиком налога на добавленную стоимость при реализации ею товаров, а не уплаченном поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) предприятием, освобожденным от его уплаты.
Таким образом, невосстановленный НДС уменьшает налогооблагаемую прибыль.
(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2006 N Ф04-7977/2006(28867-А27-34).)
Внимание!
В пункте 20 статьи 270 НК РФ указаны средства, перечисляемые профсоюзным организациям.
Пример 1.
Расходы организации-налогоплательщика в виде перечисляемых на счет первичной профсоюзной организации денежных средств на содержание данной профсоюзной организации в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/4/86.
Пример 2.
У некоммерческой организации, получающей на договорной основе вознаграждение за реализацию льготных проездных билетов на наземный транспорт для студентов дневного отделения, сумма такого вознаграждения является объектом обложения налогом на прибыль.
Такие разъяснения приведены в письме Управления МНС России по г. Москве от 30.01.2003 N 26-12/6819.
Внимание!
В пункте 21 статьи 270 НК РФ указаны вознаграждения работниками не на основании трудовых договоров.
Пример.
Расходы на приобретение подарков сотрудникам к Международному женскому дню не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Это указано в письме Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386.
При квалификации начисляемых в пользу работников сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:
- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать не установленными;
- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
Исходя из изложенного в том случае, если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то есть соблюдены все вышеперечисленные условия, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Такие разъяснения приведены ФНС России в письме от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.
Минфин России в письме от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79 отметил, что в трудовых договорах с работниками должно быть предусмотрено условие о том, что на них распространяется система поощрений, действующая в организации.
В письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92 Минфин России указал, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.
В Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 рассмотрена ситуация, в которой физические лица, которым выплачены вознаграждения, не являлись работниками налогоплательщика и не зарегистрированы в качестве предпринимателей, заключенные договоры не обусловлены производственной необходимостью и не направлены на получение прибыли, следовательно, выплаты по этим гражданско-правовым договорам нельзя отнести к расходам, учитываемым для целей налогообложения, для целей главы 25 НК РФ.
В Определении от 12.09.2008 N 11275/08 ВАС РФ указал, что спор касается премиальных выплат за особые качественные достижения в работе, произведенных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после уплаты налогов.
Такие выплаты осуществлены не на основании трудовых договоров (контрактов) и в соответствии с подпунктом 21 статьи 270 НК РФ не подлежат отнесению в расходы при налогообложении прибыли.
При таких обстоятельствах, независимо от того, что выплаты подобного характера предусмотрены коллективным договором общества, оснований к их отнесению в налоговую базу не имелось.
Внимание!
В пункте 22 статьи 270 НК РФ указаны премии работникам из средств специального назначения или целевых поступлений.
Как разъяснила МНС России в письме от 14.09.2004 N 02-3-07/145@, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по выплате вознаграждения руководителям государственных предприятий за результаты финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренного в трудовых договорах (контрактах) за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, не производится.
Минфин России в письме от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165 пришел к выводу, что расходы на выплату работникам премий из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации, при определении налоговой базы учитываться не должны.
ВАС РФ в Определении от 22.02.2008 N 2078/08 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган требовал отнести на расходы на оплату труда выплаты в виде единовременных вознаграждений работникам за выслугу лет.
Как отметил суд, указанные премии выплачивались за счет средств фонда материального поощрения и социального развития, который Положением о фондах налогоплательщика, утвержденным Наблюдательным советом налогоплательщиков, отнесен к группе фондов специального назначения. Источником формирования фонда является чистая прибыль, остающаяся после уплаты всех обязательных платежей в бюджет.
ВАС РФ в Определении от 19.06.2007 N 7333/07 исходил из отсутствия у налогового органа оснований для доначисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Руководствуясь положениями пункта 22 статьи 270 НК РФ, суд сделал вывод о том, что спорные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку фонд материального поощрения и социального развития, из которого производились выплаты, формировался банком за счет чистой прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении банка после уплаты налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды.
Внимание!
В пункте 23 статьи 270 НК РФ указана материальная помощь работникам.
На основании положений Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.
То есть материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время.
Исходя из изложенного материальная помощь, производимая на основании коллективного договора при увольнении работника в связи с его выходом на пенсию, не является оплатой труда.
Данная выплата по своему назначению является поощрением, способом выражения благодарности со стороны работодателя работнику, уходящему на заслуженный отдых. Подобная выплата носит социальный характер и на основании статьи 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/4/12 пришел к выводу, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой сотрудникам, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
В письме от 29.04.2010 N 03-03-06/4/53 Минфин России указал, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой бывшим сотрудникам, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Внимание!
В пункте 24 статьи 270 НК РФ указана оплата дополнительных отпусков работникам. Такая оплата не учитывается в целях налогообложения в случае, если отпуск предоставляется сверх предусмотренного действующим законодательством.
Пример.
Согласно положениям абзаца 1 статьи 116 Трудового кодекса ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Специального порядка предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, ТК РФ не предусмотрено.
Положениями абзаца 2 статьи 116 ТК РФ предусмотрено, что работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
На основании вышеизложенного организация не может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689.
Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 N А13-291/2008, в силу прямого указания приведенной нормы расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставленных работникам по коллективному договору, не учитываются в целях формирования базы по налогу на прибыль.
Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066869, установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня оформляется коллективным договором (трудовым договором) и локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).
Следовательно, если при заключении трудового договора с работником оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в фактических размерах.
Минфин России в письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 приходит к выводу, что для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской Федерации.
Внимание!
В пункте 25 статьи 270 НК РФ указаны различные надбавки.
Минфин России в письме от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 указал, что стоимость бесплатно предоставляемого работнику питания может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании статьи 255 НК РФ при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре.
В случае если трудовым и (или) коллективным договором обязанность по предоставлению работникам бесплатного питания не предусмотрена, такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются.
В письме от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26 Минфин России пришел к выводу, что расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Как указано в письме Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/111, изложенная выше норма должна применяться и в отношении выплат в пользу выходящего на пенсию сотрудника, не имеющего звание "Ветеран труда".
При этом в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/79 Минфин России пояснил, что расходы в виде единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ ввиду того, что, как следует из письма, данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и, как следствие, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.
По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 19.10.2005 N 20-12/75306, только в случае, если столовая не может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам согласно статье 275.1 НК РФ, а также не осуществляет деятельность, подлежащую обложению в соответствии с иными режимами налогообложения, расходы, предусмотренные подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке.
Минфин России в письме от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173 разъяснил, что в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает его работников, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании указанного подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Как отметил ВАС РФ в Определении от 11.10.2007 N 8583/07, выплаты в виде региональной надбавки были установлены налогоплательщиком с целью выравнивания размеров оплаты труда работников общества с работниками, занятыми на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни - Москва и Санкт-Петербург, Московская и Ленинградская области. Цель выплат - способствование максимальному сокращению отставания заработной платы общества от роста потребительских цен в отдельных регионах.
Суд посчитал, что данную региональную надбавку нельзя отнести к выплатам, относимым к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 16636/06.
Внимание!
В пункте 26 статьи 270 НК РФ указана оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования.
Таким образом, НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания и проезда работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 N А33-18167/2008 рассмотрена ситуация, в которой расходы налогоплательщика соответствуют критериям отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы связаны с технологическими особенностями производства в силу отсутствия у налогоплательщика собственного транспорта для перевозки работников, режимом работы торговых объектов и их удаленностью от населенных пунктов и места проживания работников.
В Постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09 суд, исследовав материалы дела (коллективный договор, Положение о выплате дотаций на приобретение проездных билетов), пришел к выводу, что налогоплательщик документально подтвердил, что спорные выплаты предусмотрены коллективным договором организации, предусматривающим возмещение работникам расходов на пользование общественным транспортом, в связи с чем соответствующие расходы правомерно отнесены на затраты.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009 рассмотрена ситуация, в которой трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.
Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 N А53-13622/2009, ссылка налогового органа на то, что совместно с работниками организации перевозились сотрудники иных организаций, не влияет на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат.
Внимание!
В хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда у работодателя имеется необходимость осуществить доставку работников к месту работы на такси, например, когда на производстве случаются сбой в работе конвейера, автоматизированного оборудования, неполадки в работе фильтрующих систем и т.д.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства. Также в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Финансовое ведомство в письме от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49 указало, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой работников, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, официальные органы считают, что если организация оплачивает работникам передвижение к месту работы на такси и эта необходимость вытекает из особенностей производства, то расходы на оплату услуг такси могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Аналогичная позиция имеет место и в судебной практике.
Суть дела. Решением налогового органа, принятым по материалам выездной налоговой проверки, организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль.
Основанием для принятия решения в указанной части послужили выводы налогового органа о завышении организацией расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в связи с включением в расходы затрат на оплату услуг по перевозке работников на работу и с работы на такси. При этом налоговый орган указал, что в главе 25 НК РФ норм, предусматривающих учет для целей налогообложения прибыли оплаты проезда работников на такси, нет, а также на отсутствие в условиях трудовых договоров обязанности общества оплачивать проезд работников к месту работы и обратно. Не предусмотрена оплата названных расходов
Решением вышестоящего налогового органа, принятым по жалобе организации, оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.
Позиция суда.
При рассмотрении спора по данному эпизоду судом установлено, что спорные расходы понесены обществом в связи с производственной деятельностью, поэтому являются экономически обоснованными, подтверждены документально. Расходы связаны с технологическими особенностями производства, режимом производственных объектов, их удаленностью, вахтовым режимом работы работников, являются реальными. Выводы суда основаны на исследовании и оценке договоров на оказание услуг такси, счетов-фактур, актов выполненных работ, платежных поручений.
При таких обстоятельствах суд правильно применил положения статьи 252, пункта 26 статьи 270 НК РФ к установленным по делу обстоятельствам. Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда, основанных на исследовании обстоятельств и оценке доказательств по делу, что согласно статье 286 АПК РФ не может являться основанием для отмены судебного акта в суде кассационной инстанции.
(По материалам Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.05.2011 N Ф03-2085/2011.)
Внимание!
В пункте 27 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) работникам.
Пример.
Если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199.
Внимание!
В пункте 28 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств.
Это положение распространяется на организации общественного питания.
Внимание!
В пункте 29 статьи 270 НК РФ указаны расходы на личные нужды работников.
Следует отметить, что легального определения личного потребления в российском законодательстве нет. Под личным потреблением можно понимать использование товаров в целях удовлетворения личных потребностей.
Как разъяснено в письме ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488, оплата работодателем стоимости питания работнику не зависит от характера выполняемой им работы.
В этой связи расходы по возмещению стоимости питания работнику в данной ситуации не являются расходами, связанными со служебными поездками. Данные затраты следует рассматривать как выплаты в пользу работника, которые на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2010 N 20-15/104574 указано, что досрочный отзыв из отпуска производится только с согласия работника и Трудовым кодексом на работодателя не возложена обязанность по компенсации работнику понесенных им затрат в связи с пребыванием в отпуске и досрочным отзывом из него. Расходы в виде компенсации проезда работника к месту отдыха и обратно при досрочном отзыве не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как они связаны с компенсацией расходов на личное потребление работника.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 N А19-15653/08 указано, что, поскольку расходы организации, которые носят социальный характер и произведены в пользу работника, не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены ли они трудовым или коллективным договорами, вывод о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пеней в связи с неподтверждением учреждением расходов в виде затрат на оплату путевок на санаторно-курортное лечение ректора налогоплательщика и на оплату лекарственных средств.
Внимание!
В пункте 30 статьи 270 НК РФ указаны расходы по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов.
Данное положение распространяется на налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.
Перечень объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, утвержден Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-1.
Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" регулируются правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии.
Внимание!
В пункте 31 статьи 270 НК РФ указана разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Внимание!
В пункте 32 статьи 270 НК РФ указаны имущество и имущественные права, переданные в качестве задатка, залога.
В данной норме права под залогом понимается залог как основание обеспечения гражданско-правовых обязательств, предусмотренное статьей 334 ГК РФ. Согласно этой статье в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Внимание!
В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, ранее включенных в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам.
При списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается, а если ранее на указанную сумму налоговых платежей налогооблагаемая прибыль была уменьшена, то списанная сумма должна учитываться при расчете налога на прибыль.
Внимание!
В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны целевые отчисления.
При этом не учитываются в целях налогообложения расходы на следующие цели: содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
Налогоплательщики - получатели данных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, некоммерческие (общественные) организации расходы по содержанию организации и ведению уставной деятельности осуществляют за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет источников, полученных в результате осуществления коммерческой деятельности и оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль организаций, в порядке, установленном НК РФ. При этом организация должна отдельно учитывать доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений.
Пример 1.
Расходы некоммерческой организации, связанные с ее содержанием, в том числе затраты в виде банковской комиссии по расчетно-кассовому обслуживанию, в расходах, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.07.2010 N 16-15/078395@.
Пример 2.
Членские взносы, поступившие в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, а также расходы, произведенные за счет членских взносов, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Учитывая вышеизложенное, расходы, связанные с приобретением за счет членских взносов автомобиля, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Первоначальная и остаточная стоимость по такому имуществу в налоговом учете не формируется.
При реализации такого имущества доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения такого имущества.
Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 04.03.2009 N ВАС-2300/09, а также в письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9.
Однако в судебной практике имеется противоположная позиция.
Суть дела.
Организация приобрела автомобиль. Общее собрание членов организации приняло решение о реализации автомобиля физическому лицу по остаточной стоимости. Полученные денежные средства организация оприходовала в общую массу целевых поступлений (счет 86).
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации и установил, в частности, неуплату организацией налога на прибыль в результате занижения внереализационного дохода. Проверяющие посчитали, что доход, полученный от реализации принадлежащего организации автомобиля, является внереализационным доходом. Однако организация должна уплатить налог на прибыль с суммы первоначальной стоимости автомобиля, так как имущество использовано не по назначению.
По результатам проверки составлен акт, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде уплаты штрафа. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить в бюджет недоимки по налогу на прибыль и пени по этому налогу.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). В целях указанной главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ, согласно которому товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Организация реализовала принадлежащее ей имущество, ранее использовавшееся как основное средство.
В пункте 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую для амортизируемого имущества как его остаточная стоимость, для прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) как цена его приобретения (создания). В подпункте 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.
Следовательно, организация, получившая доход от реализации автомобиля, вправе уменьшить его на стоимость приобретения данного имущества. При указанных обстоятельствах у организации объект обложения налогом на прибыль отсутствовал, в связи с чем вывод о необходимости уплаты налога на прибыль по указанной операции неправомерен.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся: осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования. Из приведенной нормы следует, что целевыми поступлениями некоммерческой организации являются только членские взносы, а не приобретенное на них имущество.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 250 НК РФ подлежащими обложению налогом на прибыль внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.
Спорное имущество не было получено в рамках целевого финансирования, оно приобретено организацией для осуществления своей деятельности. Кроме того, реализация не совпадает с понятием "использование". Для продавца реализация имущества представляет собой прежде всего замену определенной вещи денежным эквивалентом. Использование имущества подразумевает обладание им и потребление его полезных свойств.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2005 N А28-6707/2005-110/29.)
Минфин России в письме от 16.04.2010 N 03-03-06/4/42 пришел к выводу, что, рассматривая вопросы стимулирования пожертвований на благотворительные цели со стороны коммерческих организаций, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды жертвователя со стороны государства, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку одаривание направлено прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод.
Кроме того, при осуществлении благотворительной деятельности и произведении дарения решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний.
В целях налогообложения прибыли не учитываются не только расходы, производимые на указанные выше цели, но также и другие средства, расходование которых не связано с осуществлением направленной на получение дохода деятельности организации.
Внимание!
В пункте 37 статьи 270 НК РФ указаны подъемные, выплаченные сверх установленных норм.
Законодательством Российской Федерации предусмотрены нормативы возмещения указанных расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность").
Кроме того, нормы подъемных для работников установлены, в частности для лиц, заключивших трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывших в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации (статья 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях").
Нормативы возмещения расходов работникам организаций при переезде на работу в другую местность для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, законодательством Российской Федерации не установлены.
Как разъяснил Минфин России в письме от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, так как глава 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187.
Однако позднее точка зрения Минфина России изменилась.
Как указано в письме от 23.07.2009 N 03-03-05/138, для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством Российской Федерации не установлены.
Таким образом, по мнению финансового ведомства, затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 Трудового кодекса, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Внимание!
В силу пункта 1 Постановления N 187 возмещение расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, осуществляется при переезде на работу в другую местность (в другой населенный пункт по существующему административно-территориальному делению) по предварительной договоренности с работодателем в следующих размерах.
1) расходы по переезду сотрудника и членов его семьи (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда: железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда, водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы, воздушным транспортом - в салоне экономического класса, автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).
При отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, возмещение осуществляется в размере минимальной стоимости проезда: железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда, водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения, автомобильным транспортом - в автобусе общего типа;
2) расходы по провозу имущества железнодорожным, водным и автомобильным транспортом (общего пользования) в количестве до 500 кг на сотрудника и до 150 кг на каждого переезжающего члена его семьи - в размере фактических расходов, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозки грузов (грузобагажа) железнодорожным транспортом.
При отсутствии указанных видов транспорта возмещаются расходы по провозу имущества воздушным транспортом от ближайшей к месту работы железнодорожной станции или от ближайшего морского либо речного порта, открытого для навигации в данное время.
Расходы, предусмотренные подпунктами "а" и "б" настоящего пункта, не подлежат возмещению в случае, если работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения;
3) расходы по обустройству на новом месте жительства: на работника - в размере месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту его работы и на каждого переезжающего члена его семьи - в размере одной четвертой должностного оклада (одной четвертой месячной тарифной ставки) по новому месту работы работника;
4) выплата работнику суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в пути следования к новому месту работы.
На основании пункта 2 Постановления N 187, если заранее невозможно точно определить размер подлежащих возмещению расходов в связи с переездом работника на работу в другую местность, ему по предварительной договоренности с работодателем выдается аванс.
Согласно пункту 3 Постановления N 187 расходы по переезду членов семьи работника и по провозу их имущества, а также по обустройству их на новом месте жительства возмещаются, если они переезжают на новое место жительства работника до истечения одного года со дня фактического предоставления жилого помещения.
Пунктом 4 Постановления N 187 установлено, что возмещение расходов в установленных размерах осуществляется организациями, в которые переводятся, направляются или принимаются на работу работники, в пределах ассигнований, выделенных этим организациям из федерального бюджета на реализацию мероприятий, связанных с переездом работников на работу в другую местность, либо (в случае использования указанных ассигнований в полном объеме) за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на содержание организации.
При этом возмещение расходов, превышающих установленные размеры, а также иных связанных с переездом расходов (при условии, что они произведены работником с согласия работодателя) осуществляется организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных в установленном порядке организациями от предпринимательской или иной приносящей доход деятельности.
Зачастую на практике налоговые органы при проверке признают экономически необоснованными суммы подъемных, выплаченных сверх нормативов, содержащихся в Постановлении N 187. В таком случае организация может в качестве аргументов привести выводы, сформированные в Определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, а также от 04.06.2007 N 366-О-П.
Минфин России в письме от 23.07.2009 N 03-03-05/138 отмечает, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством РФ не установлены.
Следовательно, затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьи 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Минфин России в письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688 рассмотрел вопрос об учете при налогообложении прибыли расходов на обустройство работников, привлеченных для работы в головном офисе из филиалов, находящихся в других регионах. При этом в трудовых договорах предусмотрена обязанность организации по выплате приглашенным работникам денежных средств на обустройство (наем жилых помещений и первоначальный взнос по ипотечному кредиту), а в случае увольнения до истечения установленного срока в пять лет работник обязан возместить всю сумму средств на обустройство без уплаты процентов.
Поскольку конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, то затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Минфин России в письме от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140 рассмотрел следующую ситуацию: банк заключает срочные трудовые договоры с иностранными гражданами, которые принимаются на работу на должности руководителей кредитной организации и ее подразделений. До заключения трудового договора они не проживали на территории РФ. В срочных трудовых договорах с иностранными работниками предусматривается возмещение расходов, перечисленных в статье 169 ТК РФ.
В данной ситуации финансовое ведомство также указывает, что затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Также финансовое ведомство отмечает, что компенсационные выплаты сотруднику в связи с его переездом на работу в другую местность не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в размерах, установленных трудовым договором.
Определением ВАС РФ от 18.09.2009 N ВАС-11654/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ указанной позиции.
В Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 ФАС Московского округа установил, что налогоплательщик выплачивал своим работникам (членам их семей) подъемные при переезде на работу в другую местность на основании коллективного договора, а также соглашений к трудовым договорам с работниками.
В соответствии со статьями 40, 41 ТК РФ коллективный договор является одним из правовых актов, устанавливающих обязанности работодателя перед работниками, и может, наряду с иными условиями, предусматривать льготы и преимущества для работников, более благоприятные по сравнению с установленными законом и нормативными правовыми актами, отраслевыми соглашениями.
При таких обстоятельствах судом сделан вывод о правомерном учете в налоговой базе в составе расходов в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ возмещения расходов работников по переезду и обустройству на новом месте жительства сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность".
Кроме того, суд отметил, что названное Постановление не регулирует размер расходов заявителя на выплату подъемных, поскольку налогоплательщик не финансируется за счет федерального бюджета.
Ссылка налогового органа на статью 169 ТК РФ, которая предусматривает возмещение сотруднику подъемных при переезде в другую местность в размерах не ниже тех, которые определены Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, не опровергает, а подтверждает выводы судов. Не служит опровержением этих выводов и довод налогового органа о том, что иные нормативные акты не должны противоречить статье 423 ТК РФ.
В Определении от 09.06.2007 N 6773/07 ВАС РФ, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 255, подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ, Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (в редакции, действовавшей в спорный период), Договора о равных правах граждан, заключенного между РФ и Республикой Беларусь 25.12.1998, признал правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по выплате компенсаций в виде подъемных, а также стоимости проезда и провоза багажа лицам, прибывшим на работу из-за пределов РФ.
Вывод о правомерности отнесения налогоплательщиком на расходы при исчислении налога на прибыль компенсации работникам по проезду к месту использования отпуска и обратно сделан судом с учетом положений статьи 255 НК РФ и коллективного договора, заключенного администрацией и профсоюзным комитетом объединенной профсоюзной организации налогоплательщика.
Внимание!
В пункте 38 статьи 270 НК РФ указана компенсация использования личного автомобиля в служебных целях. Соответствующие расходы не признаются в целях налогообложения, если компенсация производится в размерах сверх норм, установленных Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Постановлением Правительства РФ от 30.07.2009 N 628 установлены рационы питания экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота.
Рационы питания экипажей морских, речных судов, за исключением судов рыбопромыслового флота, и воздушных судов установлены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.
ВАС РФ в Определении от 29.01.2009 N ВАС-495/09 с учетом подпункта 11 пункта 1 статьи 264, пункта 38 статьи 270 НК РФ указал, что при оплате горюче-смазочных материалов не более 10 литров в сутки для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей налогоплательщик несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует расходы работника за использование личного автомобиля (в том числе и затраты на ГСМ).
В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:
- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);
- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Внимание!
В пункте 39 статьи 270 НК РФ указана плата нотариусу за нотариальное оформление. Соответствующие расходы не признаются в целях налогообложения, если плата производится сверх установленных тарифов.
За совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
За совершение тех же действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.
При этом размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор определены в пункте 1 статьи 333.24 НК РФ.
Оплата нотариальных действий и других услуг, оказываемых при осуществлении нотариальной деятельности, регулируется статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1.
За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 Основ.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.2009 N 19-12/005242, по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, нормы уплаты государственных пошлин утверждены в статье 333.24 НК РФ, а по сделкам, которые не обязательно нотариально заверять, тарифы учитываются в пределах норматива, определенного в статье 22.1 Основ.
Следовательно, в случае установления нотариусом повышенного тарифа за оформление нотариальных действий сумму превышения над законодательно установленным тарифом на основании пункта 39 статьи 270 НК РФ организация не вправе включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Внимание!
В пункте 40 статьи 270 НК РФ указаны обязательные платежи некоммерческим организациям. Такие расходы не признаются в целях налогообложения прибыли, если не указаны в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Из числа расходов в виде целевых отчислений, учитываемых при определении налоговой базы, в состав расходов на производство и реализацию включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений денежных средств, как необходимое условие осуществления деятельности налогоплательщика, а также оказания ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом налогоплательщик - плательщик указанных взносов должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода.
Суть дела.
Основанием для доначисления налога на прибыль налогоплательщику послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ неправомерно включил в состав расходов суммы переменного членского взноса в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).
При этом налоговый орган исходил из того, что членство налогоплательщика в АСМАП не является обязательным условием осуществления им предпринимательской деятельности, в связи с чем расходы налогоплательщика на уплату данного взноса в АСМАП в силу пункта 40 статьи 270 НК РФ не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в суд.
Позиция суда.
Оценивая фактические обстоятельства спора в данной части, суд установил, что переменный членский взнос в АСМАП согласно расшифровкам его расчета включает в себя суммы оплаты книжек МПД и иностранных разрешений.
Пунктом "b" статьи 3 Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП, 1975 год (далее - Конвенция МДП), установлено, что положения данной Конвенции применяются при условии, что перевозки производятся с применением книжки МДП.
Книжка МДП - документ таможенного транзита, дающий право перевозить грузы через границы государств - участников Конвенции в опломбированных таможней дорожных транспортных средствах или контейнерах без их промежуточной перегрузки с упрощением таможенных процедур.
В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП, 1975 год (далее - Конвенция МДП), каждая из договаривающихся сторон может предоставлять некоторым объединениям право выдавать непосредственно или при посредстве объединений, являющихся их корреспондентами, книжки МДП и предоставлять гарантии.
Пунктом 3.4 Приказа ГТК России от 18.05.1994 N 206 "Об утверждении положения о порядке применения Конвенции МДП, 1975 год" установлено, что в Российской Федерации книжки МДП выдаются Ассоциацией международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).
Также статьей 1 Федерального закона от 24.07.1998 N 127-ФЗ "О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения" определено, что иностранное разрешение - разовое или многократное в течение определенного времени разрешение на проезд конкретного транспортного средства, принадлежащего российскому перевозчику, по территории иностранного государства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона N 127-ФЗ от 24.07.1998 порядок выдачи иностранных разрешений и многосторонних разрешений российским перевозчикам определяется Правительством Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации в области международного автомобильного сообщения.
В силу пункта 2 Постановления Правительства РФ от 16.02.2008 N 89 "Об утверждении Правил выдачи российских разрешений иностранным перевозчикам, а также иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам" Министерство транспорта Российской Федерации, являясь компетентным органом по реализации обязательств Российской Федерации, вытекающих из международных договоров в области международного автомобильного сообщения, а также определяемых членством Российской Федерации в Европейской конференции министров транспорта, помимо прочего, определяет совместно с компетентными органами иностранных государств количество российских разрешений, выдаваемых иностранным перевозчикам, а также обеспечивает выдачу российским перевозчикам иностранных и многосторонних разрешений.
Для выполнения организационно-технической работы, связанной с выдачей иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам, Министерство транспорта Российской Федерации вправе уполномочить некоммерческую организацию (пункт 3 Постановления Правительства РФ от 16.02.2008 N 89).
Согласно положениям пунктов 2, 9 Приказа Минтранса РФ от 13.05.1997 N 46, в спорный период выполнение функций, связанных с выдачей иностранных разрешений перевозчикам, осуществляется Ассоциацией международных автомобильных перевозчиков на основе самоокупаемости.
Из содержания приведенных норм следует, что оплата в АСМАП переменного членского взноса на приобретение книжек МДП и иностранных разрешений, необходимых для осуществления деятельности международного перевозчика по Конвенции МДП, производится перевозчиком независимо от того, является он членом АСМАП или нет.
Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что переменный членский взнос, представляющий собой расходы на приобретение книжек МДП и разрешений на право въезда на территорию иностранных государств, является условием осуществления деятельности по международным перевозкам грузов автотранспортом.
В соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Следовательно, в силу прямого указания подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на уплату переменного членского взноса в АСМАП были обоснованно учтены обществом при исчислении налога на прибыль за 2008 год.
(По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 11.02.2011 N А62-2008/2010.)
Внимание!
В пункте 41 статьи 270 НК РФ указаны расходы, не поименованные в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Если налогоплательщик, осуществляющий производство и выпуск печатной продукции средств массовой информации, на основании подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ учел в составе прочих расходов стоимость подлежащей списанию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной в установленный срок печатной продукции в пределах 10% от стоимости тиража данного печатного издания, то в силу пункта 21 статьи 250 НК РФ налогоплательщик обязан увеличить налоговую базу на сумму внереализационного дохода в размере указанной стоимости части тиража.
Сумма, превышающая этот предел, отражается в составе расходов налогоплательщика, не учитываемых для целей налогообложения.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2010 N Ф03-5440/2010.
Внимание!
В пункте 42 статьи 270 НК РФ указаны представительские расходы, превышающие размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ.
Пункт 2 статьи 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей главы 25 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, затраты на проживание в гостинице участников делегаций других организаций в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).
Тем не менее в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) суд пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта.
Следовательно, при решении вопроса о том, учитываются ли расходы, связанные с официальными приемами, в целях налогообложения прибыли, следует не только в учитывать размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ, но и само определение представительских расходов, приведенное в этой норме.
Внимание!
В пункте 43 статьи 270 НК РФ указаны расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, не предусмотренные пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
Внимание!
В пункте 44 статьи 270 НК РФ указаны расходы на рекламу, не признаваемые таковыми в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Внимание!
В пункте 45 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в научные фонды. Соответствующие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, если отчисления производятся сверх норм, указанных подпункте 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ.
Внимание!
В пункте 46 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.
Внимание!
В пункте 47 статьи 270 НК РФ указаны расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления. Такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются, если в договоре предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.
В соответствии с пунктом 3 статьи 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов. Исключение предусмотрено пунктом 47 статьи 270 НК РФ.
Внимание!
В пункте 48 статьи 270 НК РФ указаны расходы религиозных организаций.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 11.04.2007 N 09-14/033341 указало, что налоговая база для целей исчисления налога на прибыль организации, уставный (складочный) капитал которой состоит полностью из вклада религиозной организации, формируется в порядке, установленном главой 25 НК, то есть путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов.
В случае если указанный налогоплательщик производит из прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, взносы на осуществление уставной деятельности религиозной организации, его учредившей, то такие суммы могут быть учтены при формировании налоговой базы налогоплательщика в качестве прочих расходов.
Внимание!
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим. Для других расходов, прямо не указанных в приведенных положениях статьи 270 НК РФ, действует правило, что они не учитываются при определении налоговой базы, если не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" внесены изменения в нормы статьи 270 НК РФ, так, вышеупомянутым Законом был введен пункт 48.14.
В соответствии с нормами пункта 48.14 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы, которые несут участники консолидированной группы налогоплательщиков, при передаче денежных средств ответственному участнику консолидированной группы для исполнения последним обязанности по уплате сумм налогов в бюджет.
Ю.М. Лермонтов
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ()
2012 год