2. Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета запасов
Бухгалтерский учет ведется в целях достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая не должна содержать существенных ошибок и искажений.
Ведение бухгалтерского учета запасов в соответствии с пунктом 16 СГС "Концептуальные основы" осуществляется методом начисления, исходя из принципов равномерности признания доходов и расходов, допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, осмотрительности в признании доходов (активов), расходов и обязательств, сопоставимости, а также принципа непрерывности деятельности субъекта учета.
Ведение бухгалтерского учета запасов осуществляется методом двойной записи на балансовых счетах Рабочего плана счетов.
Субъект учета принимает запасы к бухгалтерскому учету в результате:
приобретения (создания) указанных активов в целях их использования в процессе своей деятельности;
получения материальных запасов, закрепленных за ними собственниками (учредителями), от иных организаций;
создания (изготовления) материальных ценностей (изделий) для отчуждения, выполнения работ, оказания услуг.
При принятии запасов к учету субъект учета самостоятельно выбирает единицу их бухгалтерского учета в рамках формирования учетной политики.
В соответствии с пунктом 8 СГС "Запасы" единицей учета запасов является номенклатурная (реестровая) единица или партия, однородная (реестровая) группа запасов в зависимости от положений, установленных субъектом учета в рамках формирования учетной политики.
Выбор единицы учета зависит от характера запасов, порядка их приобретения и (или) использования.
Например, при осуществлении ремонтных работ учреждение может учитывать песок по тоннам, кирпич - по штукам, а керамическую плитку, обои, краску - по партиям, так как они могут отличаться по оттенку или рисунку.
Номенклатурную единицу целесообразно применять в качестве единицы учета в случае необходимости ведения раздельного аналитического учета однородных материальных запасов, выпущенных разными производителями, имеющих разные артикулы, торговые марки, размеры, сорт. Лекарственные средства для медицинского применения, подлежащие предметно-количественному учету, следует учитывать по номенклатурным единицам. К примеру, к ним относятся препараты, содержащие сильнодействующие и ядовитые вещества.
Партия включает в себя однородные товары, поступившие от одного поставщика по одному документу или по нескольким документам, но одновременно, а также товары, поступившие от одного поставщика одним видом транспорта. Партию в качестве единицы учета следует применять при массовых продажах товаров.
Например, продуктов питания, медикаментов. Данная единица учета позволяет отслеживать срок годности запасов, избежать убытков. Не применяется к уникальным товарам, к примеру, к автомобилям.
Однородная группа материальных запасов позволяет оптимизировать учетные процедуры, уменьшить затраты, связанные с ведением учета.
Например, учреждение приобрело бумагу для офисной техники разных торговых марок. Количество листов в пачках совпадает, формат - A4. Возможен учет по пачкам в качестве единицы измерения по однородным группам "Бумага для офисной техники формата A4".
Выбор единицы учета запасов зависит от характера запасов, порядка их приобретения и (или) использования и осуществляется субъектом учета самостоятельно.
Субъект учета обеспечивает надлежащий контроль за сохранностью и движением запасов посредством аналитического учета при ведении бухгалтерского учета запасов по партиям, однородным группам запасов.
Выбранная единица бухгалтерского учета должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах, в том числе для представления внешним пользователям.
Приобретенные (полученные) материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных (сводных) учетных документов.
Постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов субъекта учета должна определить срок полезного использования материальных запасов, используемых в деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, при принятии их к бухгалтерскому учету.
Также актами субъекта учета в рамках формирования его учетной политики устанавливаются:
- порядок группировки материальных запасов и незавершенного производства в целях обеспечения их аналитического (управленческого) учета;
- порядок уточнения первоначальной стоимости материальных запасов, приобретенных субъектом учета, но находящихся в пути и признанных в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной государственным контрактом (договором).
Например, материальные запасы, находящиеся в пути, можно учитывать с выделением отклонений фактической себестоимости от транспортных расходов, наценок посреднических организаций. После исчисления фактической себестоимости выявленные отклонения от учетной цены отражают в составе отклонений по соответствующим счетам;
- порядок определения фактической себестоимости (затрат на производство) видов продукции.
Например, бюджетное учреждение с основным видом деятельности - полиграфия может предусмотреть в учетной политике различные методы расчета затрат на производство различных видов продукции - книг, газет, журналов и писчебумажных товаров;
- способы распределения накладных расходов.
Например, пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности субъекта учета.
При выборе способа распределения накладных расходов стоит руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Например, в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции рассматриваются объекты, относящиеся к спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ. В пункте 17 указанного документа определено, что научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям "Общепроизводственные (цеховые) расходы" и "Общехозяйственные (общеинститутские) расходы". От выбранного способа зависит фактическая стоимость запасов;
- особенности отражения в бухгалтерском учете материальных запасов, относящихся к группе "Товары", переданных в реализацию, по розничной цене с обособлением торговой наценки (торговой скидки) на аналитических счетах учета товаров.
Например, при выборе метода учета по розничным ценам (используется при больших объемах различных однородных видов запасов, когда единая торговая наценка устанавливается для всех групп товаров). Допустим, при организации общественного питания такой метод предпочтителен, так как можно не учитывать, проданы товары или использованы на кухне для приготовления блюд.
- особенности оценки незавершенного производства на отчетную дату в сумме затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Отнесение материальных ценностей на тот или иной счет аналитического учета определяется пунктом 118 Инструкции N 157н.
Например, к горюче-смазочным материалам относятся все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол.
Если не удалось уверенно отнести материальные запасы на тот или иной счет аналитического учета, следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных правовых актов и Общероссийского классификатора <2>.
--------------------------------
<2> Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31 января 2014 г. N 14-ст).
Например, учреждение приобрело шторы для интерьеров. Согласно Общероссийскому классификатору они относятся к "Изделиям текстильным готовым (кроме одежды)", то есть являются мягким инвентарем и учитываются на счете 0 105 05 000 "Мягкий инвентарь".
В случае, если невозможно точно определить счета аналитического учета, то их целесообразно учитывать в составе "Прочих материальных запасов" на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".
С 1 января 2019 года в соответствии с Порядком применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.11.2017 N 209н (далее - Приказ N 209н), счета аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" детализируются в 24 - 26 разрядах номера счета на соответствующие подстатьи статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
При этом отнесение материальных запасов на соответствующие подстатьи статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ осуществляется по целевому (функциональному) назначению материального запаса.
Например:
1. При приобретении материальных запасов, включенных в группу "Медикаменты и перевязочные средства", в том числе медицинские аптечки и санитарные сумки, перевязочные средства (вата, марля, бинты), шприцы, иглы, катетеры, канюли для переливания, стерильные перчатки и прочие медицинские расходные материалы, антисептики, дезинфицирующие материалы, системы тест-полосок, применяемых в медицинских целях, операции по их приобретению отражаются в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями:
по дебету счета 0 106 34 341 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество"
и кредиту счета 0 302 34 73X "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";
по дебету счета 0 105 31 341 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств - иного движимого имущества учреждения"
и кредиту счета 0 106 34 341 "Уменьшение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество".
Выбытие израсходованных материальных ценностей, относящихся к объектам материальных запасов по группе "Медикаменты и перевязочные средства", отражается:
по дебету счета 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов"
и кредиту счета 0 105 31 441 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств - иного движимого имущества учреждения".
В то же время расходы по приобретению (изготовлению) лекарственных препаратов и материалов, не предназначенных для применения в медицинских целях, подлежат отражению по подстатье 346 "Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)" КОСГУ.
2. При приобретении бутилированной питьевой воды, предусмотренной нормативами обеспечения питанием, включенной в меню-раскладку, материальные запасы включаются в группу "Продукты питания" и в бюджетном учете указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
по дебету счета 0 106 34 342 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество"
и кредиту счета 0 302 34 73Х "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";
по дебету счета 0 105 32 342 "Увеличение стоимости продуктов питания - иного движимого имущества учреждения"
и кредиту счета 0 106 34 342 "Уменьшение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество".
Выбытие израсходованной бутилированной воды отражается:
по дебету счета 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов"
и кредиту счета 0 105 32 442 "Уменьшение стоимости продуктов питания - иного движимого имущества учреждения".
В случае, если приобретение бутилированной питьевой воды осуществляется в связи с отсутствием у организации системы централизованного питьевого водоснабжения, либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, выдано заключение о признании воды несоответствующей санитарным нормам, указанные материальные запасы включаются в группу "Прочие материальные запасы" и отражаются на счете 0 105 36 349 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения".
Указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
по дебету счета 0 106 34 349 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество"
и кредиту счета 0 302 34 73X "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";
по дебету счета 0 105 36 349 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"
и кредиту счета 0 106 34 349 "Уменьшение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество".
Выбытие бутилированной питьевой воды при ее использовании отражается:
по дебету счета 0 401 20 223 "Расходы на коммунальные услуги"
и кредиту счета 0 106 34 349 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения".
В то же время, если бутилированная питьевая вода приобретается для обеспечения питьевой водой граждан в период их пребывания в местах общественного пользования (например, в поликлиниках, многофункциональных центрах, школах), то бутилированная питьевая вода включается в группу "Прочие материальные запасы" и отражается на счете 0 105 x 6 346 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов".
3. Операции по приобретению материальных запасов, включенных в группу "Горюче-смазочные материалы", в виде твердого топлива (угля) для печного отопления в бухгалтерском учете отражаются следующими бухгалтерскими записями:
по дебету счета 0 106 34 343 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество"
и кредиту счета 0 302 23 73X "Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам";
по дебету счета 0 105 33 343 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов - иного движимого имущества учреждения"
и кредиту счета 0 106 34 343 "Уменьшение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество".
Выбытие материальных запасов по группе "Горюче-смазочные материалы" при их использовании:
- выбытие израсходованного твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на поставку (приобретение) для использования на нужды учреждения (для работы отопительных систем учреждения):
по дебету счета 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов"
и кредиту счета 0 105 33 443 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов - иного движимого имущества учреждения".
- выбытие твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на оказание коммунальных услуг, включающих в себя услуги предоставления твердого топлива при наличии печного отопления:
по дебету счета 0 401 20 223 "Расходы на коммунальные услуги"
и кредиту счета 0 105 33 443 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов - иного движимого имущества учреждения".
Следует отметить, стоимость приобретенного природного газа, поступающего в учреждение по трубопроводу (не подлежащего хранению), относится на расходы текущего финансового периода - дебет счета 0 401 20 223 "Расходы на коммунальные услуги".
4. При приобретении молока или других равноценных пищевых продуктов для бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, а также компенсационная выплата этим работникам в размере, эквивалентном стоимости указанных продуктов, включаются в группу "Прочие материальные запасы" и отражаются на счете 0 105 34 346 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество".
Указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
по дебету счета 0 106 34 346 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество"
и кредиту счета 0 302 14 73X "Увеличение кредиторской задолженности по прочим несоциальным выплатам персоналу в натуральной форме";
по дебету счета 0 105 36 346 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"
и кредиту счета 0 106 34 346 "Уменьшение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество".
Выбытие объектов материальных запасов по группе "Прочие материальные запасы" в виде молока и других равноценных пищевых продуктов, выданных работникам в соответствии с нормами и условиями, предусмотренными законодательством, отражаются:
по дебету счета 0 401 20 214 "Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме в текущем финансовом году"
и кредиту счета 0 106 34 346 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения".
5. Приобретение призов, знамен, кубков, учрежденных разными организациями и получаемых от них для награждения команд - победителей, а также материальных ценностей, приобретенных и предназначенных для награждения (дарения), в том числе ценных подарков и сувениров (далее - ценные подарки (сувениры) и бланков строгой отчетности, отражаются на счете 0 105 36 349 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения".
При этом отражение ценных подарков (сувениров) на забалансовом счете 07 "Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" и бланков строгой отчетности на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" осуществляется с момента выдачи их со склада (с момента приобретения в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад) и до момента вручения ценных подарков (сувениров), передачи бланков строгой отчетности ответственным лицам за их оформление и (или) выдачу.
При одновременном представлении лицами, ответственными за приобретение и вручение (дарение) ценных подарков (сувениров), документов, подтверждающих приобретение и вручение ценных подарков (сувениров), информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете 07 "Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" не отражается (признаются расходы текущего финансового периода в сумме стоимости ценных подарков (сувениров).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению памятных подарков (сувенирной продукции), бланков строгой отчетности определен в системном письме Министерства финансов Российской Федерации от 26.04.2019 N 02-07-07/31230.
В то же время обращаем внимание, что расходы на приобретение (изготовление) венков, цветов, а также оплата услуг по их изготовлению в целях возложения к памятникам и памятным знакам относятся на финансовый результат текущего года (дебет счета 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги" и кредит 0 105 00 000 "Материальные запасы) без отражения на забалансовом счете 07 "Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры".
При этом операции по приобретению медалей в целях награждения (дарения) отражаются на счете 0 105 36 349 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения".
6. Строительные материалы, приобретенные (изготовленные) в целях строительных работ, не связанных с капитальными вложениями (например, текущий ремонт здания), следует отражать по дебету счета 0 105 34 344 "Увеличение стоимости строительных материалов - иного движимого имущества учреждения".
В то же время строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для ремонта движимого имущества - объектов нефинансовых активов (например, ремонт мебели) следует отражать на счете 0 105 36 346 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения".
Все виды материалов, включая строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для целей капитальных вложений (в рамках капитального ремонта с реконструкцией), подлежит отражению на счете 0 105 34 347 "Увеличение стоимости строительных материалов - иного движимого имущества учреждения".