ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 24 июля 1996 г. N ПВ-6-11/511
О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ФОНДОВ
ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ
Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет для сведения и использования в работе протест председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.96 N 1225/96 на решение Томского областного арбитражного суда от 07.12.94 по делу N УК-1091/943 и указанное решение, касающиеся уплаты налога на прибыль, полученную от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках.
Заместитель Руководителя
Госналогслужбы РФ -
Государственный советник
налоговой службы 1 ранга
В.А.ПАВЛОВ
ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПРОТЕСТ
от 7 июня 1996 г. N 1225/96
НА РЕШЕНИЕ ТОМСКОГО ОБЛАСТНОГО АРБИТРАЖНОГО СУДА
ОТ 07.12.94 ПО ДЕЛУ N УК-1091/94Э
Томский областной арбитражный суд удовлетворил исковые требования Томского территориального фонда обязательного медицинского страхования и решением от 07.12.94 признал недействительным Постановление Государственной налоговой инспекции Томской области от 20.09.94 по акту документальной проверки N 03-14-19 в части взыскания с Фонда налога на прибыль в сумме 647 169 964 рубля, налога на пользователей автодорог в сумме 46 082 620 рублей и пени за задержку уплаты этих налогов - соответственно 885 536 297 рублей и 44 125 303 рублей (абзац 1 пункта 1.1 и абзац 1 пункта 1.3 Постановления).
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационном порядке решение не проверялось.
Принимая такое решение, арбитражный суд исходил из того, что Томский территориальный фонд обязательного медицинского страхования является некоммерческой организацией, предпринимательскую деятельность не осуществляет и денежных поступлений от нее не имеет, а значит не должен уплачивать налог на прибыль и налог на пользователей автомобильных дорог.
Суд признал, что действия Фонда по размещению временно свободных денежных средств на депозитных счетах банков имели целью защиту их от инфляции, а не получение прибыли.
С доводами суда можно согласиться лишь частично.
Согласно статье 13 Закона Российской Федерации "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования освобождаются от уплаты налогов по доходам от основной деятельности.
Основные виды деятельности фондов перечислены в разделе 3 Положения о территориальном фонде обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.02.93 N 4543-1, и этот перечень является исчерпывающим. Поскольку такой вид деятельности, как размещение временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках, в указанный перечень не включен, он для фондов основным не является.
Таким образом, Томский территориальный фонд обязательного медицинского страхования от уплаты налога на прибыль, полученную от упомянутой деятельности, не освобожден.
Что же касается налога на пользователей автомобильных дорог, то в соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения этим налогом является сумма реализации продукции, выполняемых работ, предоставляемых услуг и торговый оборот.
Поскольку размещение временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках относится к внереализационным операциям, требование налогового органа об уплате налога на пользователей автомобильных дорог является неправомерным.
На основании изложенного и руководствуясь статьей 185 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, прошу:
решение Томского областного арбитражного суда от 07.12.94 по делу N УК-1091/94Э о признании недействительным Постановления Государственной налоговой инспекции по Томской области от 20.09.94 N 03-04-19 в части взыскания с Томского территориального фонда обязательного медицинского страхования доначисленного налога на прибыль в сумме 647 169 964 рубля и пени в сумме 885 536 297 рублей за задержку уплаты этого налога (абзац 1 пункта 1.1 и абзац 1 пункта 1.3 Постановления) отменить.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с расчетного счета Томского территориального фонда обязательного медицинского страхования в пользу бюджета 205 000 рублей расходов по госпошлине.
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
В.Ф.ЯКОВЛЕВ
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТОМСКОЙ ОБЛАСТИ
РЕШЕНИЕ
г. Томск 7 декабря 1994 г.
Дело N Ук-1091/94
Арбитражный суд в составе:
судьи Макеевой Т.И.
Председательствующего ____________________________________________
Бондаревой Л.И., Герасимовой Л.Д.
Судей ____________________________________________________________
Томского территориального
Рассмотрев в заседании суда дело по иску _________________________
фонда обязательного медицинского страхования к Государственной
__________________________________________________________________
налоговой инспекции по Томской области о признании
__________________________________________________________________
недействительным Постановления ГНИ по Томской области от 20.09.94
__________________________________________________________________
Цена иска ________________________________________________________
(Требование истца)
В заседании приняли участие:
Угольников А.Л., зам. исполнительного директора;
от истца _________________________________________________________
Масляев С.В., юрисконсульт по доверенности от 24.12.93 N 73
__________________________________________________________________
Красницкая Е.Н., юрисконсульт по доверенности от
от ответчика _____________________________________________________
26.10.94 N 01-05/2364; Зудилина Л.Н., госналогинспектор по
__________________________________________________________________
доверенности от 28.11.94 N 2578; Мирошникова Н.В.,
__________________________________________________________________
госналогинспектор по доверенности от 28.11.94 N 2579.
__________________________________________________________________
Сущность спора: Томский территориальный фонд обязательного
медицинского страхования обратился с заявлением о признании
недействительным Постановления Государственной налоговой инспекции
по Томской области от 20.09.94 "О применении финансовых санкций по
акту документальной проверки 03-04-19 Томского территориального
фонда обязательного медицинского страхования".
Представители истца Масляев С.В., Угольников А.Л. в судебном
заседании уточнили исковые требования и просят признать
недействительным Постановление Государственной налоговой инспекции
по Томской области от 20.09.94 "О применении финансовых санкций
по акту документальной проверки 03-04-19 Томского территориального
фонда обязательного медицинского страхования" в части взыскания с
последнего доначисленного налога на прибыль в сумме
647 169 964 руб., налога на пользователей автодорог в сумме
46 082 620 руб. и пени за задержку уплаты этих налогов
соответственно 885 536 297 руб. и 44 125 303 руб.
Угольников А.Л., Масляев С.В. пояснили суду, что
Государственной налоговой инспекцией по Томской области проведена
документальная проверка Томского территориального фонда
обязательного медицинского страхования за 1993 г. и за первое
полугодие 1994 г., 05.09.94 составлен акт по результатам проверки,
на основании которого начальником ГНИ Симоновым Б.В. принято
Постановление от 20.09.94 о взыскании с Фонда сумм доначисленных
налогов, в том числе налога на прибыль в сумме 647 169 964 руб.,
налога на пользователей автодорог 46 082 620 руб. и пени за
задержку уплаты этих налогов 885 536 297 руб. и 44 125 303 руб.
Постановление ГНИ в этой части противоречит действующему
законодательству РФ, нарушает охраняемые законом права и интересы
Фонда. Из акта документальной проверки Фонда N 03-04-19 от
05.09.94 видно, что налог на прибыль, налог на пользователей
автомобильных дорог доначислен с суммы дохода, полученного от
размещения временно свободных финансовых средств Фонда на
депозитных счетах в коммерческих банках г. Томска. Начисляя
налоги, налоговая инспекция исходила из того, что доходы,
полученные Фондом от хранения временно свободных денежных средств
на депозитных счетах банков, - прибыль Фонда от коммерческого
использования средств, такой вывод не основан на законе, Томский
территориальный фонд ОМС является некоммерческой организацией,
созданной в форме государственного некоммерческого
финансово-кредитного учреждения. Положением о Фонде ведение
предпринимательской деятельности не предусмотрено. Плательщиками
же налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог
являются организации, ведущие предпринимательскую деятельность. В
соответствии с действующим законодательством использование
территориальными фондами ОМС временно свободных финансовых средств
для размещения банковских депозитов и приобретения высоколиквидных
государственных ценных бумаг не является предпринимательской
деятельностью, цель такого размещения финансовых средств - защита
от инфляции. Доходы, получаемые от использования временно
свободных финансовых средств, - составная часть финансовых средств
Фонда, которые согласно положению о Томском территориальном фонде
ОМС используются на цели Фонда: пополнение его фондов, на
выравнивание условий деятельности медицинских учреждений,
осуществляющих программу обязательного медицинского страхования
(ОМС), экономическое стимулирование медицинских учреждений, на
организацию мероприятий по снижению рисков заболеваний среди
граждан. Территориальный фонд не является плательщиком налога на
прибыль и на пользователей автомобильных дорог, т.к. отсутствует
объект налогообложения и признак, по которому некоммерческие
организации относятся к плательщикам налога на прибыль и к
плательщикам налога на пользователей автомобильных дорог - доходы
от предпринимательской деятельности. Законом РФ от 28.06.91 (в
редакции Закона РФ от 02.04.93 N 4741-1) "О медицинском
страховании граждан Российской Федерации" (ст. 13) Федеральный и
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
освобождены от уплаты налогов по доходам от основной деятельности.
В подтверждение своих доводов представители истца представили
Временное положение о фондах Томского территориального фонда
обязательного медицинского страхования и порядке их использования
на 1993 г. (л. д. 136 - 139), протоколы заседания Правления Фонда
ОМС и платежные документы о распределении доходов от использования
депозитных вкладов (л. д. 116 - 135), договоры на хранение средств
на депозитных счетах банков (л. д. 140 - 158), балансы исполнения
сметы расходов по фондам обязательного медицинского страхования на
01.01.94 (л. д. 207 - 211), на 01.07.94 (л. д. 214 - 217), отчеты
о доходах и расходах территориального фонда ОМС (форма - 2-ОМС) на
01.01.94 (л. д. 212 - 213), на 01.07.94 (л. д. 218 - 219), справку
главного бухгалтера Фонда Куратовой В.А. (л. д. 206).
Ответчик - Государственная налоговая инспекция по Томской
области в письменном отзыве на заявление (л. д. 69, 70) сообщила,
что Постановление о применении финансовых санкций по акту
документальной проверки 03-04-19 Томского территориального фонда
ОМС считает законным, а требования истца необоснованными в связи
со следующим.
Согласно ст. 1 Закона "О налоге на прибыль предприятий и
организаций" от 27.12.91 территориальный фонд ОМС является
плательщиком налога на прибыль. Инструкция N 4 "О порядке
исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций" с последующими дополнениями и изменениями, в т.ч.
пунктом 2 Изменений и дополнений N 8 от 08.06.94, также не
содержит предусмотренные льготы по уплате налога на прибыль для
фондов обязательного медицинского страхования. Освобождение
территориальных фондов ОМС от уплаты налогов по доходам от
основной деятельности предусмотрено дополнениями и изменениями к
Закону РФ "О медицинском страховании граждан в РФ" от 02.04.93.
Согласно п. 3 ст. 23 Закона РСФСР от 10.10.91 "Об основах
бюджетного устройства" не допускаются внесение изменений в
налоговую систему и предоставление льгот, не предусмотренных
налоговым законодательством РСФСР. Кроме того, п. 1 Постановления
Верховного Совета РФ от 10.07.92 "О некоторых вопросах
законодательства Российской Федерации" определяет, что изменение
режима налогообложения по налогам осуществляется путем внесения
изменений и дополнений в действующий законодательный акт РФ по
конкретному налогу. Начисление налогов на пользователей
автомобильных дорог произведено в соответствии с п. 37.4
Инструкции "О порядке исчисления налогов и поступления их и иных
средств в дорожные фонды" от 30.03.93.
В судебном заседании представитель ответчика Красницкая Е.Н.
иск не признала по тем же основаниям, что и в письменном отзыве
(л. д. 69,70).
Представители ответчика госналоговые инспекторы Зудилина Л.Н.,
Мирошникова Н.В. дополнительно пояснили, что согласно ст. 2 Закона
РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" некоммерческие
организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности,
обязаны уплачивать налоги с полученной от такой деятельности суммы
дохода.
Территориальный фонд ОМС от размещения средств на депозитных
счетах коммерческих банков получил за 1993 г. доходы в сумме
546 294 465 руб., за 1994 г. - 2 366 885 828 руб., которые и
подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 32% за 1993 г. и
37% за первое полугодие 1994 г.
Кроме того, Зудилина Л.Н. и Мирошникова Н.В. пояснили суду,
что несмотря на то, что Фонд обязательного медицинского
страхования Законом РФ "О медицинском страховании граждан в РФ"
освобожден от уплаты налогов по доходам от основной деятельности,
размещение свободных денежных средств на депозитных счетах
банков - не основная, а предпринимательская деятельность Фонда, в
связи с чем налоги с доходов от этой деятельности должны
уплачиваться.
Представители ответчика представили суду документы,
подтверждающие перечисление коммерческими банками Томскому
территориальному фонду доходов в виде процентов по депозитным
договорам (л. д. 220 - 255).
Заслушав представителей сторон: Угольникова А.Л.,
Масляева С.В., Красницкую Е.Н., Зудилину Л.Н., Мирошникову Н.В.,
изучив материалы дела, дополнительно представленные сторонами
документы, суд установил:
Государственной налоговой инспекцией по Томской области
проведена документальная проверка Томского территориального фонда
обязательного медицинского страхования, о чем составлен акт
N 03-04-19 от 05.09.94 (л. д. 43 - 49), и Постановлением о
применении финансовых санкций по акту документальной проверки
N 03-04-19 Томского территориального фонда ОМС от 20.09.94
(л. д. 71 - 73) взысканы с последнего суммы доначисленных налогов,
в т.ч. налог на прибыль в сумме 647 169 964 руб., налог на
пользователей автодорог - 46 082 620 руб. и пени за задержку
уплаты этих налогов соответственно 885 536 297 руб. и
44 125 303 руб.
Однако данное Постановление Государственной налоговой
инспекции по Томской области принято с нарушением действующего
законодательства.
В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на
прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и
дополнений) плательщиками налога на прибыль являются предприятия и
организации (в т.ч. бюджетные), являющиеся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации..., осуществляющие
предпринимательскую деятельность (ст. 1), налог на прибыль
уплачивают бюджетные учреждения и другие некоммерческие
организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности (с
суммы превышения доходов над расходами) (ст. 2).
Согласно Закону РФ от 18.10.91 N 1759-1 (в редакции от
25.12.92) "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на
пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия и
организации..., являющиеся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации..., осуществляющие предпринимательскую
деятельность; ставка налога на пользователей автомобильных дорог
устанавливается от суммы реализации продукции, выполняемых работ и
предоставляемых услуг (ст. 5).
Томский территориальный фонд обязательного медицинского
страхования (ТТФОМС) не осуществляет предпринимательскую
деятельность, поскольку это запрещено Законом РФ от 28.06.91 "О
медицинском страховании граждан РФ" (ст. 12) (Федеральный и
территориальные фонды ОМС создаются для реализации государственной
политики в области обязательного медицинского страхования как
самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения,
предназначенные для аккумулирования финансовых средств на
обязательное медицинское страхование, обеспечения финансовой
стабильности госсистемы медицинского страхования и выравнивания
финансовых ресурсов на его проведение) и не предусмотрено
Положением о Томском территориальном фонде ОМС, утвержденным
Постановлением главы администрации Томской области от 03.06.93
N 182 (л. д. 17 - 21) (разработано в соответствии с Постановлением
Верховного Совета РФ от 24.02.93 N 4543-1).
Таким образом, у ТТФОМС отсутствует объект налогообложения для
налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог.
Законом РФ "О медицинском страховании граждан в Российской
Федерации" от 28.06.91 N 1499-1 (в редакции Закона РФ от 22.04.93
N 4741-1) Федеральный и территориальные фонды ОМС освобождаются от
уплаты налогов по доходам от основной деятельности (ст. 13).
Довод ГНИ о том, что использование ТТФОМС временно свободных
денежных средств с размещением их на депозитных счетах в
коммерческих банках является предпринимательской деятельностью,
судом обсужден и признан необоснованным.
Как следует из представленных ТТФОМС документов (л. д. 116 -
135, 206 - 219): справки главного бухгалтера Куратовой В.А.,
балансов исполнения сметы расходов по фондам обязательного
медицинского страхования на 01.01.94, 01.07.94, отчетов о доходах
и расходах территориального фонда ОМС на 01.01.94, 01.07.94,
протоколов заседания Правления Фонда и платежных документов о
распределении доходов от использования депозитных вкладов - все
доходы Фонда, полученные от размещения временно свободных средств
на депозитных счетах банков, учитываются на одном счете вместе с
другими доходами фонда - N 302 (раздел 9 плана - счетов - фонды и
средства целевого назначения) и используются на целевое назначение
(отражаются в приложении к балансу по форме 2-ОМС), что и
предусмотрено Законом РФ "О медицинском страховании граждан в РФ"
(ст. ст. 11, 12) и положением о Томском территориальном фонде ОМС
как основная деятельность (п. 3).
Кроме того, использование временно свободных финансовых
средств, которые не могли быть использованы в связи с поэтапным
введением программы обязательного медицинского страхования, для
размещения банковских депозитов не преследует цели извлечения
прибыли, а является способом защиты денег от инфляции (п. 4
Положения о ТТФОМС).
Не состоятелен и довод ответчика о том, что освобождение Фонда
ОМС от уплаты налогов на прибыль и пользователей автомобильных
дорог является льготой, которая должна быть предоставлена только
налоговым законодательством, поскольку в данном случае никаких
льгот не применяется, т.к. отсутствует объект налогообложения, в
связи с чем Фонд не является вообще плательщиком налога на прибыль
и налога на пользователей автомобильных дорог. Льготы же по
налогам применяются к налогоплательщикам в порядке и на условиях,
определяемых законодательными актами.
По изложенным выше основаниям не принимаются во внимание
ссылки ответчика на п. 3 ст. 23 Закона РСФСР от 10.10.91 "Об
основах бюджетного устройства", п. 1 Постановления Верховного
Совета РФ от 10.07.92 "О некоторых вопросах налогового
законодательства Российской Федерации".
В заседании суда объявлялись перерывы до 01.12.94 для
предоставления сторонам дополнительных документов, до 05.12.94 для
изучения предоставленных документов, до 07.12.94 для постановления
решения.
На основании изложенного, Закона РФ "О медицинском страховании
граждан в Российской Федерации", Закона РФ "О налоге на прибыль
предприятий и организаций", Закона РФ "О дорожных фондах в РФ" и
руководствуясь ст. ст. 72, 106 - - - - 108 Арбитражного процессуального
кодекса РФ, суд решил:
Признать недействительным Постановление Государственной
налоговой инспекции по Томской области от 20.09.94 "О применении
финансовых санкций по акту документальной проверки 03-04-19
Томского территориального фонда обязательного медицинского
страхования" в части взыскания с Томского территориального фонда
обязательного медицинского страхования доначисленного налога на
прибыль в сумме 647 169 964 руб.; налога на пользователей
автодорог в сумме 46 082 620 руб. и пени за задержку уплаты этих
налогов в суммах 885 536 297 руб. и 44 125 303 руб. (п. 1.1 абзацы
1, 2; п. 1.3 абзацы 1, 2 Постановления).
Взыскать с Государственной налоговой инспекции по Томской
области в пользу Томского территориального фонда обязательного
медицинского страхования 410 000 руб. арбитражных расходов.
Председательствующий
судья
Т.И.МАКЕЕВА
Судьи
Л.И.БОНДАРЕВА
Л.Д.ГЕРАСИМОВА