<Письмо> ФНС РФ от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4756@ "О направлении письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15" (вместе с <Письмом> Минфина РФ от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15)

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 21 марта 2012 г. N ЕД-4-3/4756@

О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ
ОТ 02.03.2012 N 03-03-06/4/15

Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15 о порядке применения отдельных положений Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".

Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

Советник
государственной гражданской службы
Российской Федерации
2 класса
Д.В.ЕГОРОВ

Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело письмо по отдельным вопросам применения Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Федеральный закон N 321-ФЗ) и сообщает следующее.

1. По вопросу о правовой природе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции Федерального закона N 321-ФЗ консолидированной группой налогоплательщиков (далее - КГН) признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (далее - налог на прибыль организаций по КГН).

Согласно пункту 2 статьи 25.1 Кодекса участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН, соответствует критериям и условиям, предусмотренным Кодексом для участников КГН.

Пунктом 1 статьи 25.3 Кодекса установлено, что в соответствии с договором о создании КГН организации, соответствующие условиям, установленным статьей 25.2 Кодекса, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по КГН в порядке и на условиях, которые установлены Кодексом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 25.3 Кодекса к правоотношениям, основанным на договоре о создании КГН, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, - гражданское законодательство Российской Федерации.

Любые положения договора о создании КГН (включая сам такой договор), если они не соответствуют законодательству Российской Федерации, могут быть признаны недействительными в судебном порядке участником этой группы или налоговым органом.

Следовательно, договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу. Договор о создании КГН в части положений, предусмотренных Кодексом, не может рассматриваться как договор оказания услуг. В части вопросов, которые не урегулированы законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации.

Расходы ответственного участника по осуществлению его функций в рамках КГН учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Необходимо учитывать, что особенностей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в случае создания КГН положениями Кодекса не предусмотрено, в связи с чем исчисление и уплата НДС производится непосредственно каждой организацией - участником КГН в общем порядке.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Учитывая изложенное, при реализации товаров (работ, услуг) одним участником КГН другому участнику КГН исчисление НДС производится в общеустановленном порядке.

2. По вопросу о порядке взаиморасчетов между участниками КГН.

Согласно пункту 3 статьи 25.5 Кодекса исчисление и уплата налога на прибыль по КГН является обязанностью ответственного участника этой группы.

Порядок взаиморасчетов между участниками и ответственным участником по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, Кодекс не регламентирует. Этот порядок может определяться участниками КГН в договоре о создании КГН.

При этом необходимо учитывать, что независимо от применяемого порядка взаиморасчетов между участниками КГН объект налогообложения для организаций - участников КГН определяется согласно пункту 4 статьи 247 Кодекса.

3. По вопросу о порядке уведомления налогового органа о системе уплаты авансовых платежей.

Пунктом 8 статьи 286 Кодекса установлен порядок уплаты авансовых платежей по налогу, подлежащему уплате ответственным участником КГН в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, для случаев выбора системы уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налогового) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

Учитывая, что Кодекс не содержит ограничений для перехода ответственного участника КГН на исчисление и уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли всех участников этой группы, такой переход возможен до первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником КГН.

Выбранный способ исчисления и уплаты авансовых платежей должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения КГН.

Разъяснения по данному вопросу приведены в письме Минфина России от 28.12.2011 N 03-03-10/126 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 30.12.2011 N АС-4-3/22704@).

Что касается представления уведомления об уплате КГН ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то, по мнению Минфина России, на основании положений пункта 2 статьи 286 Кодекса о произведенном выборе должен быть уведомлен налоговый орган по месту нахождения (учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) ответственного участника КГН независимо от порядка уплаты авансовых платежей, применявшегося организациями до вхождения в КГН.

4. По вопросу о расчете суммы налога в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 288 Кодекса если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.

Положения Кодекса не содержат норму, исключающую возможность применения абзаца второго пункта 2 статьи 288 Кодекса в отношении участников КГН. В связи с этим ответственный участник КГН вправе производить расчет доли прибыли в целом по группе обособленных подразделений конкретного участника, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

Принимая во внимание, что Кодекс налагает на налогоплательщика обязанность по уведомлению налоговых органов о выборе ответственного обособленного подразделения, и учитывая, что исчисление и уплата налога на прибыль по КГН производится ответственным участником этой группы, а обязательства КГН по уплате налога в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации администрируются налоговым органом по месту учета ответственного участника КГН, по мнению Минфина России, указанное уведомление должен представить ответственный участник КГН в налоговый орган по месту своего учета.

5. По вопросу о порядке определения остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Согласно пункту 6 статьи 288 Кодекса при определении доли прибыли, приходящейся на каждого участника КГН и каждого из их обособленных подразделений, используются данные средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, в целом по КГН.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Указанная норма пункта 2 статьи 288 Кодекса распространяется и на КГН, поскольку иное Кодексом не предусмотрено. Соответственно, применяются и разъяснения Минфина России, приведенные в письме от 06.07.2005 N 03-03-02/16 (доведены до налоговых органов письмом ФНС России от 14.07.2005 N ММ-6-02/575@).

6. По вопросу о порядке ведения налоговым органом учета налоговых обязательств и налоговых платежей ответственным участником.

В целях разграничения платежей, произведенных ответственным участником за прошлые периоды до создания КГН, а также после прекращения действия договора о создании КГН или выхода из группы, Минфином России совместно с ФНС России прорабатывается вопрос о возможности включения в классификацию доходов бюджетов на 2012 год отдельного кода бюджетной классификации для учета платежей по КГН.

Кроме того, Минфином России рассматриваются предложения ФНС России по порядку заполнения полей расчетного документа на перечисление платежей по налогу на прибыль организаций ответственным участником.

В целях идентификации ответственного участника Минфином России совместно с ФНС России прорабатывается вопрос о внесении изменений в статьи 83 и 84 Кодекса в части установления порядка постановки на учет (снятия с учета) организации в налоговом органе в качестве ответственного участника КГН.

7. По вопросу о форме заявления о регистрации договора о создании КГН.

Для регистрации или изменения договора о создании КГН ответственный участник этой группы представляет в налоговый орган по месту нахождения организации - ответственного участника КГН (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) заявление о регистрации договора о создании КГН и иные документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 25.3 или пунктом 5 статьи 25.4 Кодекса.

При этом Кодекс не устанавливает обязанности и не предоставляет Минфину России или федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, право по утверждению формы указанного заявления (в том числе рекомендуемой). Следовательно, заявление должно составляться участниками КГН в произвольной форме.

8. По вопросу о порядке представления документов при подаче заявления о регистрации договора о создании КГН.

Пакет документов, заверенный и представленный в налоговый орган ответственным участником КГН в соответствии с пунктом 6 статьи 25.3 Кодекса, должен быть, по мнению Минфина России, сформирован в разрезе участников консолидированной группы. При этом копии платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ и копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам целесообразно упорядочить по датам.

9. По вопросу о подтверждении права на применение заявительного порядка возмещения НДС при создании КГН.

Пунктом 1 статьи 246 Кодекса установлено, что организации, являющиеся ответственными участниками КГН, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой КГН.

Участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

При этом согласно пункту 4 статьи 247 Кодекса для организаций - участников КГН прибылью признается величина совокупной прибыли участников КГН, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 176.1 Кодекса право на применение заявительного порядка возмещения НДС имеют, в том числе, налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей.

При этом представление налогоплательщиками документов, подтверждающих уплату вышеуказанных налогов, в целях применения заявительного порядка возмещения НДС, Кодексом не предусмотрено.

Пунктом 6 статьи 288 Кодекса предусмотрено, что суммы налога на прибыль (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники КГН и (или) их обособленные подразделения.

В целях соблюдения участником КГН условий, установленных подпунктом 1 пункта 2 статьи 176.1 Кодекса, по мнению Минфина России, определить сумму уплаченного налога на прибыль, приходящуюся на каждого из участников, в общей сумме уплаченного налога возможно расчетным путем, используя данные налоговых деклараций за соответствующие отчетные (налоговые) периоды.

С.Д.ШАТАЛОВ