2.2 Информация. Налоговые правоотношения
2.2. Налоговые правоотношения 
Конституционные требования к налогообложению
Кодификация в сфере налогообложения, преодолев бессистемность и противоречивость, присущие российскому налоговому праву на начальном этапе его формирования, во многом исходила из подходов, обозначенных конституционно-судебной практикой, раскрывшей, в частности, публично-правовую природу уплаты налога в качестве конституционной обязанности <2> и закрепившей критерии юридического равенства налогового бремени, достигаемого посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов при учете фактической способности их уплаты. Утверждение решениями Конституционного Суда неотъемлемых от правовой государственности принципов налогообложения позволило обеспечить права налогоплательщиков, упрочить стабильность отраслевого регулирования, придать устойчивость бюджетной системы и укрепить начала бюджетного федерализма.
--------------------------------
<2> Постановление от 17 декабря 1996 года N 20-П.
Согласно правовым позициям Конституционного Суда налогообложение, всегда являющееся ограничением конституционного права собственности, должно быть соразмерно конституционно значимым целям <3>; уплачиваться должны только законно установленные налоги <4>; под установлением налога следует понимать прямое определение в законе объекта налогообложения, налоговой базы и других существенных элементов налога, при этом каждый из элементов должен быть установлен надлежащим образом; установление элементов налога в подзаконных актах недопустимо <5>.
--------------------------------
<3> Постановление от 4 апреля 1996 года N 9-П.
<4> Постановления от 18 февраля 1997 года N 3-П, от 1 апреля 1997 года N 6-П.
<5> Постановление от 28 октября 1999 года N 14-П.
Ранее, исходя из указанных подходов и установив, что отчисления в резерв универсального обслуживания, будучи возмездными и компенсационными для операторов сети связи общего пользования (телекоммуникационных компаний), поступают в бюджет в связи с исполнением установленной законом обязанности и являются, таким образом, фискальными сборами, Конституционный Суд признал их введение противоречащим Конституции, поскольку элементы данного сбора фактически были определены не законодательным, а правительственным актом <1>. Вместе с тем оговаривалось, что Правительство РФ вправе устанавливать не носящие налогового характера обязательные платежи, если соответствующее полномочие допускается законом при реализации возложенных на Правительство РФ обязанностей, затрагивающих в том числе сферу финансовой политики, общественного порядка и безопасности. С учетом этого был сделан вывод о том, что патентные пошлины, не обладая признаками, с необходимостью присущими налоговому обязательству, не могут включаться в законодательно устанавливаемую систему налогов, а потому на них не распространяется критерий правомерности налоговых платежей, требующий определения всех существенных элементов налогового обязательства непосредственно законом <2>.
--------------------------------
<1> Постановление от 28 февраля 2006 года N 2-П.
<2> Определение от 10 декабря 2002 года N 283-О.
Конституционное требование об установлении налогов и сборов только в законодательном порядке неразрывно связано с самим существом правовой государственности. При административном установлении существенных элементов налога или сбора, позволяющем изменять обязательства по исполнению налоговой повинности в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке, принцип определенности оказывается под угрозой. Лишь закон, благодаря особо регламентированному порядку принятия и внесения изменений, способен в полной мере предоставить налогоплательщику гарантии стабильности и определенности. Неотчетливые формулировки налоговых норм ведут к их дискриминационному применению, нарушая принцип юридического равенства и вытекающее из него требование равенства налогообложения. Налог, вводимый актом, содержащим подобного рода дефекты, не может считаться законно установленным по смыслу статьи 57 Конституции <3>.
--------------------------------
<3> Постановление от 11 ноября 1997 года N 16-П.
Налоги подлежат установлению законодателем в соответствии с сущностью каждого из них не в виде простого перечня, но как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Требование Налогового кодекса РФ, в силу которого налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, относится к каждому из перечисленных в пункте 1 статьи 17 данного Кодекса элементов налогообложения, а значит, и к самому объекту налогообложения (Постановление от 29 апреля 2020 года N 22-П; Определение от 30 января 2020 года N 11-О). <4>
--------------------------------
<4> См. также: Определение от 19 мая 2009 года N 1047-О-О.
Вместе с тем наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует о нарушении принципа определенности налогообложения. Меру детализации сформулированных общим образом норм-принципов обусловливает возможность их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций <5>.
--------------------------------
<5> Определение от 4 июня 2007 года N 320-О-П; данное решение было вынесено по обращению, вызванному принятием Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым было введено понятие "обоснованная налоговая выгода" (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога
Требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие; недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков. С тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, предполагаемый статьями 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции, должен предусматриваться разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы <1>.
--------------------------------
<1> См.: постановления от 30 января 2001 года N 2-П, от 2 июля 2013 года N 17-П.
Обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное Налоговым кодексом РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции (Постановление от 19 июля 2019 года N 30-П) <2>.
--------------------------------
<2> См. также: Постановление от 28 февраля 2006 года N 2-П.
Как было ранее указано Конституционным Судом, возложение на налогоплательщиков какой бы то ни было ответственности возможно лишь в случае совершения ими налогового правонарушения, т.е. виновного деяния. Предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, законодатель ограничен требованиями справедливости и соразмерности конституционным целям <3>. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Вина лица, привлекаемого к ответственности, является обязательным элементом любого административного, в том числе налогового, правонарушения <4>.
--------------------------------
<3> Постановление от 15 июля 1999 года N 11-П.
<4> См.: постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П, от 15 июля 1999 года N 11-П.
В целом нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учетом его конституционно-правовой природы, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к сфере налогообложения подразумевает равномерность, нейтральность и справедливость. При этом соразмерность налогообложения также является одним из проявлений принципа справедливости в налоговой сфере, сдерживающего неоправданные фискальные притязания государства (постановления от 15 февраля 2019 года N 10-П, от 19 июля 2019 года N 30-П) <5>. В частности, участники предпринимательской деятельности - плательщики налога на добавленную стоимость, совершая одинаковые по своей сути хозяйственные операции, не должны нести разное налоговое бремя. Помимо прочего, соблюдение данного требования гарантирует отсутствие необоснованного влияния на конкурентное положение соответствующих налогоплательщиков. В этой связи Конституционным Судом было разъяснено, что налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов (подпункт 12 пункта 1, пункт 3 статьи 164, пункт 14 статьи 165 Налогового кодекса РФ) подлежат операции по реализации услуг, связанных с предоставлением морских судов в пользование на основании договоров фрахтования судна на время для целей перевозки вывозимых за пределы Российской Федерации товаров. В том числе тогда, когда - ввиду наступления непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, прервавших осуществление международной перевозки, налогоплательщик фактически оказывал соответствующие услуги только на внутрироссийском этапе международной перевозки (при условии представления документов, достоверно подтверждающих связь указанных услуг с завершенной экспортной операцией, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, а также факт наступления непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, в связи с которыми продолжение международной перевозки стало невозможным). Судебное истолкование рассмотренных положений, не учитывая определяющего правового значения, которое для целей применения данной налоговой ставки имеет экономическая сущность произведенной операции (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и обусловленность прекращения взаимоотношений сторон в рамках тайм-чартера не зависящими от воли сторон непредвиденными причинами, противоречило конституционно значимому принципу равенства налогообложения. Как ранее указывал Конституционный Суд, формальный подход к решению вопроса об условиях реализации права на применение налоговой ставки 0 процентов приводит к его существенному ущемлению. Исключение возможности подтверждения налогоплательщиком указанного права иными помимо указанных в статье 165 Налогового кодекса РФ документами ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств <1>. Следуя данному подходу, Конституционный Суд признал, что аннулированный (в связи с окончанием перевозки конкретным судном) коносамент может выступать доказательством реальности и экспортного характера экономической операции, поскольку в противном случае большая часть документов аналитического учета, являющихся источником значимой для налогоплательщика информации, - исполненные договоры, оплаченные счета, товарные накладные и иные документы - не могла бы служить доказательством совершения хозяйственных операций, так как эти документы с юридической точки зрения могли бы быть признаны недействующими. При этом совершение или несовершение судовладельцем действий по аннулированию коносамента само по себе не может влиять на подтверждение правомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и во всяком случае не может быть основанием для возложения безусловной обязанности по компенсации суммы уплаченного налога на добавленную стоимость на заявителя (Постановление от 30 июня 2020 года N 31-П).
--------------------------------
<5> См. также: постановления от 13 марта 2008 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 25 декабря 2012 года N 33-П, от 3 июня 2014 года N 17-П.
<1> См.: постановления от 14 июля 2003 года N 12-П, от 23 декабря 2009 года N 20-П; Определение от 28 февраля 2017 года N 468-О.
Очевидную актуальность для предпринимателей, в чем убеждают поступающие в Конституционный Суд многочисленные обращения, представляет поддержание баланса частных и публичных интересов в правоотношениях, связанных с налогами и сборами.
Обеспечение подобного баланса в сфере деятельности государства предполагает возможность проверки законности решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Предназначению судебного контроля как основного способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности соответствует право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения, в том числе при истребовании налоговым органом документов для осуществления налогового контроля. Однако с учетом конституционного принципа разделения властей суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), действующих в пределах, предоставленных им законом полномочий <1>.
--------------------------------
<1> Определение от 16 марта 2006 года N 70-О.
Исходя из того, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, Конституционным Судом были признаны неконституционными законоположения, допускающие возможность принятия при проведении повторной выездной налоговой проверки решений, изменяющих права и обязанности налогоплательщика <2>.
--------------------------------
<2> См.: Постановление от 17 марта 2009 года N 5-П, Определение от 8 апреля 2010 года N 441-О-О.
Учитывая различные, зачастую противоположные интересы лиц, участвующих в деле о банкротстве, законодатель должен, отмечает Конституционный Суд, гарантировать баланс их прав и законных интересов, что, собственно, и является публично-правовой целью института банкротства. Достижение этой публично-правовой цели призван обеспечивать арбитражный управляющий, решения которого являются обязательными и влекут правовые последствия для широкого круга лиц и который наделен полномочиями, носящими в значительной степени публично-правовой характер: он обязан принимать меры по защите имущества должника, анализировать финансовое состояние должника и т.д., действуя добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества <3>. В частности, применение положений Налогового кодекса РФ, определяющих объекты обложения налогом на добавленную стоимость и предусматривающих отказ от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации имущества организаций, признанных несостоятельными (банкротами), согласно указанию Конституционного Суда, должно обеспечивать баланс интересов кредиторов и интересов бюджета при реализации имущества таких организаций в ходе конкурсного производства (Постановление от 19 декабря 2019 года N 41-П).
--------------------------------
<3> См.: постановления от 22 июля 2002 года N 14-П, от 19 декабря 2005 года N 12-П.
Не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут, обращает внимание Конституционный Суд, ошибочно оценить наличие у налогоплательщика права на соответствующий налоговый вычет. Такое ошибочное разрешение налоговым органом вопроса об этом праве, основанное в том числе на выборе одного из нескольких вариантов толкования норм налогового законодательства, само по себе не говорит об обмане должностных лиц налогового органа или о злоупотреблении доверием при обращении к ним за разрешением данного вопроса, притом что налогоплательщик представил в налоговый орган документы, не содержащие признаков подделки или подлога, либо не совершил других намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия должностными лицами неверного решения. Неоднократность обращений при указанных обстоятельствах также не свидетельствует как таковая ни об обмане должностных лиц налогового органа, ни о злоупотреблении их доверием. Следовательно, предусмотренное налоговым законодательством действие в виде обращения в налоговый орган налогоплательщика, представившего достоверные сведения в документах, на основе которых заполнена налоговая декларация, не может расцениваться в качестве элемента состава преступления (хищения), если не будет установлено, что при этом налогоплательщиком предприняты целенаправленные действия к тому, чтобы сформировать условия для принятия налоговым органом ошибочного решения (в частности, имел место сговор с сотрудником налогового органа в целях хищения), поскольку предоставление необоснованного налогового вычета должно быть в такой ситуации - согласно требованиям налогового законодательства и в силу наличия оснований ожидать надлежащего исполнения налоговым органом своих обязанностей - исключено действиями сотрудников этого органа, которыми по итогам камеральной налоговой проверки принимается решение о праве на налоговый вычет и его действительном размере (Постановление от 22 июля 2020 года N 38-П).
Проверив по обращению индивидуального предпринимателя конституционность пункта 1 статьи 15 и статьи 1064 ГК РФ, Конституционный Суд пришел к выводу о том, что с физического лица не подлежат взысканию в исковом производстве денежные средства в размере возникшей недоимки по налогу в порядке возмещения вреда, причиненного публично-правовому образованию неуплатой налога, в случае, когда эта недоимка признана безнадежной к взысканию на основании законного (неотмененного) решения, принятие которого непосредственно обусловлено поведением уполномоченных органов и не связано с противоправными деяниями самого соответствующего налогоплательщика. Между тем правоприменительной практикой данным законоположениям придавался смысл, допускающий подобное взыскание по иску прокурора, в отсутствие уголовного преследования и таких действий налогоплательщика - физического лица, которые повлекли бы невозможность ее взыскания в предусмотренном налоговым законодательством порядке. В этой связи Конституционный Суд подчеркнул, что при упущениях органов, уполномоченных действовать в интересах казны, включая пропуски сроков, ошибки в применении надлежащих, законом установленных процедур и форм налогового (фискального) принуждения, уголовного преследования, приказного или искового производства, выступающих причиной, которой обусловлено прекращение налогового обязательства, физическое лицо имеет законные основания ожидать, что причинение соответствующего вреда не будет ему вменено на основании гражданско-правовых законоположений. Иное истолкование и применение указанных законоположений, в том числе судами, нарушало бы конституционные принципы справедливости и юридического равенства, а также тесно связанный с ними принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (Постановление от 2 июля 2020 года N 32-П).
Применительно к вопросу об определении размера налоговой обязанности налогоплательщика, получившего необоснованную налоговую выгоду в результате разделения (дробления) бизнеса, Конституционным Судом была сформулирована следующая правовая позиция. Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, допуская возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, использования специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна служить неправомерному сокращению налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. В целях обеспечения возмещения ущерба, понесенного казной в случае неисполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и сборы, предусмотрены необходимые меры государственного принуждения - правовосстановительные и штрафные, с тем чтобы было гарантировано право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф. В свою очередь положения Налогового кодекса РФ предусматривают, в частности, порядок зачета и возврата сумм излишне уплаченных налогов и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы, которыми налогоплательщик руководствуется при исчислении и уплате налогов и сборов в рамках добросовестного исполнения соответствующей обязанности. Данные законоположения, будучи направленными на обеспечение реализации прав и исполнения обязанностей налогоплательщиками, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права лица, в действиях которого выявлено налоговое правонарушение, выразившееся в уклонении от исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе в результате злоупотребления своими правомочиями (Определение от 27 февраля 2020 года N 488-О) <1>.
--------------------------------
<1> См. также: Постановление от 3 июня 2014 года N 17-П; определения от 7 июня 2011 года N 805-О-О, от 4 июля 2017 года N 1440-О.
Указывая, что переход к упрощенной системе налогообложения как разновидности специальных налоговых режимов, предусматривающих освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов и в то же время предполагающих возможность установления ограничений для перехода на них налогоплательщиков, а также особых правил их применения, осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, Конституционный Суд подчеркивает, что налогоплательщик вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Вместе с тем обращается внимание на важность для обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты заблаговременного (своевременного) уведомления налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (Определение от 28 февраля 2019 года N 279-О).
В качестве средства поддержания баланса публичного и частного интересов трактуется Конституционным Судом акциз на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, ввиду того что названный фискальный инструмент по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара данной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления, в связи с чем федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, в частности алкогольной продукции, которые при всей ее специфике и трудностях контроля за процессом ее реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара (Определение от 13 марта 2018 года N 592-О).
Поддержание баланса публичных и частных интересов необходимо и при взимании торгового сбора, обязанность по уплате которого возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих с использованием объектов движимого и недвижимого имущества торговую деятельность, отвечающую определенным признакам. Для облегчения финансовой нагрузки на субъекты предпринимательской деятельности дополнительно, наряду с иными налоговыми преференциями, предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие общую либо упрощенную систему налогообложения, могут уменьшить подлежащие уплате суммы на сумму торгового сбора. Тем самым установленный правовой механизм позволяет плательщикам торгового сбора вычесть суммы уплаченного торгового сбора из суммы иных подлежащих уплате с дохода (прибыли) налогов, и, соответственно, в случае, если сбор превысит или будет равен размеру подлежащих уплате налогов, у них не возникнет обязанность по уплате таких налогов. Вместе с тем, как было разъяснено Конституционным Судом, в вопросе уменьшения подлежащих уплате сумм налогов на сумму торгового сбора данное регулирование действует с учетом правил постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах во взаимосвязи с нормами бюджетного законодательства Российской Федерации, определяющими структуру федеральной бюджетной системы и порядок зачисления налоговых доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации (Определение от 27 сентября 2018 года N 2460-О).
Как неоднократно указывал Конституционный Суд, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т.е. исключение из конституционных принципов всеобщности и равенства налогообложения, обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения. Льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять, в том числе с учетом соблюдения баланса публичных и частных интересов, круг лиц, на которых они распространяются (определения от 24 октября 2019 года N 2916-О, от 26 марта 2020 года N 546-О) <1>.
--------------------------------
<1> См. также: постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П; Определение от 19 июля 2016 года N 1458-О.
Определяя правовые основы налогообложения в сфере природопользования, законодатель должен учитывать, что налоговое регулирование в силу Конституции призвано, не ограничиваясь достижением фискальных целей, также обеспечивать - с учетом всей совокупности социально-экономических и иных факторов развития Российской Федерации - реализацию как экологической функции государства, так и использование и охрану природных ресурсов в качестве основы жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории, с тем чтобы осуществление прав в отношении земли и других природных ресурсов не приводило к нанесению ущерба окружающей среде и нарушению прав и законных интересов иных лиц. Налоговое регулирование в данной сфере не может рассматриваться без учета специфики природопользования, основанного на принципе платности, и должно осуществляться в том числе исходя из необходимости достижения в конкретных условиях баланса между нередко вступающими между собой в противоречие социальными, экономическими и экологическими интересами, связанными с осуществлением геологического изучения и добычи полезных ископаемых, с учетом особенностей территориального, климатического, инфраструктурного и иных объективно значимых факторов, влияющих на такую деятельность.
В связи с этим возможное использование законодателем различных форм стимулирования освоения природных ресурсов, включая создание для тех или иных категорий субъектов хозяйственной деятельности облегченных (льготных) условий налогообложения, должно увязываться с реализацией имеющих приоритетное значение публичных интересов, определяющих понимание природных ресурсов как общенационального достояния и служащих одним из важнейших элементов материальной основы для осуществления государством программ социального, экономического, экологического и иного развития. Соответственно, порождаемые налоговым регулированием исключения из имеющего универсальное значение принципа платности природопользования могут быть предусмотрены и скорректированы федеральным законодателем на основе достаточно широкой свободы усмотрения при соблюдении требований правовой определенности и предсказуемости в сфере налогообложения, экономической обоснованности, баланса частных и публичных интересов и не должны вызывать сомнения с точки зрения справедливости и соразмерности соответствующих условий природопользования.
В частности, разъясняет Конституционный Суд, нормативные пределы применения нулевой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых, при соблюдении которых обеспечивается сбалансированная реализация публичных и частных интересов, определялись посредством установления предельных показателей добычи нефти, касающихся ее периода и объема. Хотя введение этих показателей могло рассматриваться налогоплательщиками в качестве одного из значимых факторов при определении стратегии хозяйственной деятельности и осуществлении инвестиций в соответствующие проекты, тем не менее следует, как было отмечено Конституционным Судом, учитывать, что добыча нефти в качестве разновидности предпринимательской деятельности и осуществление капитальных вложений в нефтяной отрасли сопряжены с рисками и в любом случае исключают тот или иной гарантированный экономический результат, равно как и предполагают возможность разумно допустимых в долгосрочной перспективе вариантов корректировки государством проводимой в данной отрасли налоговой политики. Так, Федеральный закон "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" гарантирует для инвестора, осуществляющего приоритетный инвестиционный проект, стабильность, в том числе относящуюся к возложенной на его деятельность совокупной налоговой нагрузке, в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но, по общему правилу, не более семи лет со дня начала финансирования указанного проекта. Поскольку льготные, связанные с применением нулевой ставки, условия налогообложения добычи полезных ископаемых действовали с 1 января 2007 года по 31 декабря 2014 года, т.е. в течение восьми лет, Конституционный Суд пришел к выводу о том, что федеральным законодателем были соблюдены надлежащие гарантии стабильности в данной сфере инвестиционной деятельности (Определение от 12 апреля 2018 года N 841-О).
Таким образом, в рассматриваемый период получила свое дальнейшее развитие большая часть выраженных ранее Конституционным Судом общих подходов в сфере налогового законодательства.
Гарантии прав налогоплательщиков при взимании отдельных видов налогов
Начатой в 2014 году реформой налогообложения недвижимого имущества в целях обеспечения более справедливого распределения налогового бремени посредством сближения оценки недвижимости для налоговых целей с его рыночной стоимостью предусматривался постепенный переход к расчету налога по кадастровой стоимости.
В этой связи в Конституционный Суд на протяжении рассматриваемого периода продолжали поступать обращения, оспаривающие конституционность отдельных аспектов государственной кадастровой оценки.
Поскольку в большинстве случаев кадастровая стоимость оказывалась значительно выше инвентаризационной, для предупреждения резкого увеличения налоговой нагрузки и негативных социальных последствий законодатель установил переходный период для адаптации граждан к вносимым изменениям, закрепив за субъектами Российской Федерации полномочия по установлению порядка определения налоговой базы и предоставив им возможность до 2020 года по-прежнему применять для расчета налога инвентаризационную стоимость недвижимости.
По результатам проверки конституционности положений статьи 402 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой собственника недвижимого имущества была разрешена вызванная данным регулированием проблема начисления налога на недвижимое имущество, рассчитанного по инвентаризационной стоимости и многократно превышающего сумму налога на данный объект при его расчете по кадастровой стоимости. Согласно выраженной Конституционным Судом правовой позиции конституционный принцип равенства исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера, предполагая равномерное, нейтральное и справедливое налогообложение; одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь за собой одинаковое налоговое бремя. Данный принцип нарушается, когда определенная категория налогоплательщиков ставится в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия при отсутствии существенных различий, которые могли бы оправдывать неравенство налоговых статусов <1>. Соответственно, при равных обязанностях налоговая нагрузка на равноценное имущество не может существенно различаться (в два раза и более) лишь в зависимости от региона нахождения имущества и от применяемого в них способа определения налоговой базы. В противном случае налогоплательщики оказываются в неравном положении с собственниками аналогичного имущества в других регионах страны, где используется кадастровая стоимость (которая, к тому же, может быть установлена по решению комиссии или суда в размере рыночной). Наряду с этим Конституционным Судом была признана возможность определения кадастровой стоимости конкретного объекта недвижимости до завершения в субъекте Российской Федерации общей кадастровой оценки объектов недвижимости. В целях предотвращения несправедливого налогообложения для расчета налога может применяться уже установленная в субъекте Российской Федерации для этой недвижимости кадастровая стоимость, даже если она официально еще не используется в регионе для целей налогообложения. В случае, если кадастровая стоимость объекта еще не определена, по решению суда либо налогового органа для расчета налога возможно применение рыночной стоимости недвижимости. Таким образом, налогоплательщик в любом случае вправе требовать от налогового органа расчета налога на недвижимое имущество по кадастровой - презюмируемой в качестве рыночной - стоимости (Постановление от 15 февраля 2019 года N 10-П).
--------------------------------
<1> См.: постановления от 4 апреля 1996 года N 9-П, от 11 ноября 1997 года N 16-П, от 13 марта 2008 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 1 марта 2012 года N 6-П, от 16 июля 2012 года N 18-П, от 25 декабря 2012 года N 33-П.
По результатам проверки конституционности пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой хозяйственного общества была разрешена проблема начисления налогоплательщику (уже уплатившему земельный налог исходя из кадастровой стоимости, установленной решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости и зафиксированной в государственном кадастре недвижимости) земельного налога и пени по результатам камеральной налоговой проверки (исходившей из кадастровой стоимости, которая, будучи установленной в постановлении администрации субъекта Российской Федерации, принятом позднее решения комиссии по рассмотрению споров, не была отражена в государственном кадастре недвижимости). Конституционный Суд указал на недопустимость возложения на налогоплательщика бремени неблагоприятных последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм органами публичной власти. Никакие действия (бездействие) органов публичной власти, которые повлекли включение в единый государственный реестр прав неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также повлечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога. Поскольку существенным элементом обязательства по уплате земельного налога организациями является налоговая база, определяемая по кадастровой стоимости земельного участка, указанной в едином государственном реестре прав по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, постольку при администрировании земельного налога налоговые органы должны руководствоваться информацией, содержащейся в данном реестре, истолковывая все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (Постановление от 28 февраля 2019 года N 13-П).
Проверив по обращению хозяйствующего субъекта конституционность подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ, Конституционный Суд указал на недопустимость определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания, строения, сооружения (Постановление от 12 ноября 2020 года N 46-П). По смыслу, придаваемому рассмотренному законоположению правоприменительной практикой, присутствие среди прочих видов разрешенного использования земельного участка возможности размещения объектов торговли, общественного питания, бытового обслуживания означало приобретение всеми размещенными на данном участке зданиями статуса торгового центра (комплекса) в качестве объекта налога на имущество организаций с налоговой базой, исчисляемой по кадастровой стоимости. Между тем, поскольку налоговые обязательства производны от экономической деятельности, постольку налоги должны устанавливаться сообразно их существу, т.е. быть экономически обоснованными. Отнесение любых объектов недвижимости к тем, для которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется с учетом кадастровой стоимости, принимая во внимание один лишь из видов разрешенного использования участка безотносительно к назначению и (или) фактическому использованию размещенных на нем зданий (строений, сооружений), предопределяет взимание налога в повышенном размере безразлично к реальной доходности недвижимости. Применением к разным земельным участкам с разным набором видов разрешенного их использования лишь одного из этих видов в качестве единственного основания фискальных обязательств в отношении экономически разных (по назначению, доходу и т.п.) объектов недвижимости порождаются различия в налогообложении, которые, будучи лишены достаточных экономических предпосылок, являются, таким образом, несправедливыми.
Помимо того, как было указано Конституционным Судом, изменение одного вида разрешенного использования земельных участков и объектов капитального строительства на другой осуществляется в соответствии с градостроительным регламентом. Тем самым определение налоговой базы и размер налога зависят при этом от сугубо градостроительных и землеустроительных решений, причем не только от набора видов разрешенного использования земельных участков, но и от их местоположения, обусловленного в том числе предпочтениями в архитектурно-градостроительных и землеустроительных решениях. Однако объекты недвижимости не должны подпадать либо не подпадать под обложение налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости лишь ввиду того, что на одном с ними земельном участке, согласно архитектурно-градостроительному (землеустроительному) решению (зонированию), может быть размещен торговый (офисно-деловой, бытовой) центр. Если в статусе собственника земельного участка, на котором расположен налогооблагаемый объект недвижимости, налогоплательщик не лишен законной возможности инициировать указанное изменение, с тем чтобы его недвижимое имущество не относилось к объектам, облагаемым налогом по кадастровой стоимости, то арендующий землю налогоплательщик в такой возможности ограничен. В этой связи для целей налогообложения правовое значение имеет характер фактического использования соответствующего объекта недвижимости. Как подчеркнул Конституционный Суд, данный критерий подлежит обязательному учету судами.
Ограничение налогоплательщика в праве на исчисление налоговой базы на общих условиях, если недвижимость, ему принадлежащая, по своим экономическим характеристикам под эти условия подпадает, ведет к росту налоговых изъятий (по сравнению с исчислением налога исходя из среднегодовой стоимости имущества) из имущества налогоплательщика без надлежащих на то экономических причин и без внимания к реальным хозяйственным свойствам принадлежащей ему недвижимости, т.е. предрешает фискальные последствия, которые расходятся с правомерными ожиданиями налогоплательщиков. Возложение повышенной налоговой нагрузки на налогоплательщика без экономических на то оснований не позволяет - вопреки конституционным принципам равенства и справедливости налогообложения - применить для расчета налоговой базы более благоприятное для налогоплательщика общее правило ее определения исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом отказ налогоплательщику в таком праве не обусловлен объективной невозможностью пообъектного (индивидуального) определения налоговой базы с учетом среднегодовой стоимости имущества. Согласно выраженной Конституционным Судом правовой позиции при нескольких видах разрешенного использования участка, на котором находится здание (строение, сооружение), наличие среди них такого вида, как размещение объектов торговли, общественного питания и (или) бытового обслуживания, не может предрешать величину налоговой базы по налогу на имущество, принадлежащее организации, независимо от предназначения здания (строения, сооружения), его потенциальной доходности или фактического использования и безотносительно к тому, каковы другие виды разрешенного использования того же земельного участка, на каких правовых основаниях им владеет и пользуется организация, будучи собственником облагаемого налогом имущества.
Исходя из социальной значимости малого предпринимательства, в целях налогового стимулирования этой категории хозяйствующих субъектов была введена патентная система, упрощающая налогообложение индивидуальных предпринимателей, порядок применения которой определяется федеральным законодательством, а размер потенциально возможного годового дохода - региональным (в зависимости, в частности, от количества обособленных объектов/площадей). Между тем содержание понятия "обособленный объект" в законодательстве не было раскрыто, что создало предпосылки для определения налоговыми органами количества обособленных объектов для целей налогообложения по количеству заключенных договоров аренды (тогда, когда помещения сдавались в аренду по частям и в отношении одного объекта недвижимости заключалось несколько договоров) и тем самым для многократного увеличения начисляемого налога, поскольку количество заключаемых договоров аренды превышало количество объектов недвижимости, указанных в патентных заявлениях.
Данная проблема была разрешена в связи с жалобой индивидуального предпринимателя по результатам проверки конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса РФ, а также положений Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области". Как было отмечено Конституционным Судом, для целей налогообложения следует учитывать такие характеристики обособленных объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат от сдачи их в аренду (наем) и не подразумевают определения количества обособленных объектов (площадей) исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, без учета площади сдаваемых в аренду (наем) помещений. В противном случае объем налоговой обязанности для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность с сопоставимым финансовым результатом, отличался бы исключительно в зависимости от способа сдачи имущества в аренду, что приводило бы к нарушению принципа равенства налогообложения. С учетом вышесказанного Конституционный Суд установил неконституционность регионального законодательства как не обеспечивающего должной определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к патентной системе налогообложения и исключающего тем самым экономическую обоснованность взимания налога при сдаче в аренду (наем) помещений (площадей) в качестве отдельных частей единого объекта, который был указан в заявлении на получение патента (Постановление от 6 июня 2019 года N 22-П).
Гарантии прав плательщиков фискальных сборов и страховых взносов
Ранее выраженные Конституционным Судом правовые позиции распространили действие статьи 57 Конституции, а также фундаментальных принципов налогообложения (справедливость, равенство и соразмерность) на фискальные сборы, т.е. на обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами и не подпадающие под данное Налоговым кодексом РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых <1>, в том числе на экологические сборы, как обязательные публично-правовые платежи за осуществление государством природоохранных мероприятий, взимаемые в целях обеспечения конституционного права на благоприятную окружающую среду и имеющие индивидуально-возмездный и компенсационный характер <2>.
--------------------------------
<1> Постановление от 28 февраля 2006 года N 2-П.
<2> Постановление от 5 марта 2013 года N 5-П.
Исходя из приведенного выше подхода, Конституционный Суд, проверив по запросу Арбитражного суда Республики Карелия, в связи с рассмотрением дела с участием индивидуального предпринимателя, конституционность положений статьи 24.1 Федерального закона "Об отходах производства и потребления", разрешил проблему уплаты утилизационного сбора за транспортное средство, ввезенное на территорию Российской Федерации в режиме таможенной процедуры временного ввоза (допуска) и подлежащее возврату иностранной компании-собственнику по истечении срока действия договора аренды, выявив природу утилизационного сбора в качестве элемента системы публичных платежей за загрязнение окружающей среды. Подчеркнув экономическую необходимость подобного сбора для утилизации транспортных средств, утративших свои потребительские свойства в целях обеспечения экологической безопасности, т.е. защиты здоровья человека и окружающей среды от вредного воздействия эксплуатации транспортных средств, Конституционный Суд указал на то, что временное нахождение транспортного средства предполагает существенно меньший объем негативного воздействия в сравнении с постоянным (таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления). Помещенные под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) транспортные средства подлежат вывозу с таможенной территории Евразийского экономического союза в течение срока действия данной процедуры; последующая их утилизация на территории Российской Федерации не предполагается. В связи с чем обременение уплатой утилизационного сбора лиц, временно ввозящих транспортные средства, было признано нарушающим принципы справедливости и соразмерности и тем самым неконституционным (Постановление от 19 июля 2019 года N 30-П).
Характеризуя страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в качестве материальных гарантий предоставления надлежащего страхового обеспечения и отмечая, что их начисление и уплата в Пенсионный фонд РФ обеспечивают реализацию таких принципов социального страхования, как устойчивость и автономность, государственная гарантированность прав застрахованных лиц (Постановление от 17 января 2018 года N 3-П), <3> Конституционный Суд ранее неоднократно указывал на необходимость распространения на эти платежи всех установленных для налоговых платежей конституционных гарантий <1>. Страховые взносы финансово обременяют плательщиков, а потому при их установлении должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых иных финансовых обременений как разновидности ограничений прав и свобод <2>.
--------------------------------
<3> См. также: Постановление от 30 ноября 2016 года N 27-П.
<1> См.: постановления от 23 декабря 1999 года N 18-П, от 22 марта 2007 года N 4-П, от 10 июля 2017 года N 9-П.
<2> Постановление от 24 февраля 1998 года N 7-П.
По запросу Верховного Суда РФ (в связи с рассмотрением дела с участием хозяйственного общества) Конституционный Суд, основываясь на названных подходах, по результатам проверки положений Налогового кодекса РФ и ряда законодательных актов подтвердил право страхователя на возврат излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Поскольку в правовом государстве не может допускаться произвольное лишение частной собственности по основаниям, не имеющим разумного и объективного оправдания, а также с учетом закрепления налоговым законодательством права налогоплательщика на возврат (зачет) сумм, излишне уплаченных, постольку, указал Конституционный Суд, на излишне уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны распространяться все конституционные гарантии права собственности, так как их уплата произведена при отсутствии на то законного основания. Недопустимо установление каких-либо препятствий для возврата (зачета) излишне уплаченных сумм страховых взносов лишь в силу самого факта учета (разнесения) сведений о данных страховых взносах на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, без учета структуры тарифа страховых взносов (его солидарной и индивидуальной частей) и того обстоятельства, наступил ли у конкретного застрахованного лица страховой случай с установлением обеспечения по обязательному пенсионному страхованию и приведет ли изменение сведений о ранее учтенных на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица страховых взносах (средствах) к уменьшению размера такого обеспечения (Постановление от 31 октября 2019 года N 32-П).
В случаях, когда при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, как было разъяснено Конституционным Судом, он не лишается возможности при предъявлении к нему требования об уплате недоимки по страховым взносам за соответствующий период защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Суд, рассматривая требования о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по страховым взносам, не может - исходя из принципов состязательности и равноправия сторон - ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения обязательства, не принимая во внимание иные связанные с ним обстоятельства, в том числе представленные гражданином доказательства существования обстоятельств исключительного (экстраординарного) характера, которые не позволили ему своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности. При этом предписания статьи 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также фактически воспроизводящие ранее действовавшую редакцию данной нормы положения статьи 430 Налогового кодекса РФ не препятствуют суду при наличии доказательств, подтверждающих такие обстоятельства, принять решение об отсутствии оснований для взыскания с индивидуального предпринимателя сумм страховых взносов за соответствующий период (Определение от 25 января 2018 года N 43-О) <3>.
--------------------------------
<3> См. также: определения от 12 апреля 2005 года N 164-О, от 12 мая 2005 года N 213-О.
Взаимосвязанные положения Федерального закона от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и Налогового кодекса РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим налог на доходы физических лиц и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не соответствуют Конституции, поскольку они предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего налог на доходы физических лиц и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в целях определения налоговой базы учитывают как доходы, так и расходы, принимаемые в соответствии с критериями и в порядке, которые установлены главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Тем самым доходы и расходы учитываются данной категорией налогоплательщиков в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на доходы физических лиц (Определение от 30 января 2020 года N 10-О).
В целом, как свидетельствует конституционно-судебная практика за рассматриваемый период, конституционный нормоконтроль остается, как и прежде, важным фактором защиты права собственности хозяйствующих субъектов в рамках налоговых отношений.
